基于财税法治视角浅谈新时代房地产税改革问题

林雨涵

(中央财经大学 法学院 ，北京 100081)

在改革开放30多年以来，我国国民经济得到了飞速发展，生产力的落后已经不再是如今的现实。随着人民群众的物质文化生活水平的不断提高，人们对现实更美好生活的很多新的需求也日益高涨起来，如生态环境的改善和法治建设的完善等。伴随着科技的不断发展，社会的不断进步，一些发展过程中不平衡不充分的问题也逐渐地显现出来，如国民的收入分配不公平、贫富差距变得越来越大等，成为现在这个阶段面临急需解决的问题。在这样的背景下，税收制度作为调节居民的收入分配，缩小贫富差距的重要手段与途径，充分认识其价值与重要性。

中国家庭财富调查报告(2017)明确指出，在中国的家庭中，房产占总资产的比重已达69%。①数据来源于经济日报社中国经济趋势研究院编制的《中国家庭财富调查报告(2017)》。由此可见房产已然成为中国公民最重要的资产之一。但目前我国的房地产税体系并没有充分地发挥其在调节国民收入分配上应该起到的作用。首先，我国现行施行的《房产税暂行条例》中规定，不对个人住房进行征税，仅对企业单位的房产进行征税。其次，2011年，上海和重庆主要针对非经营性住房的房产税试点，但就目前来看依旧存在着许多不符合受益原则和不够公平的问题与矛盾，这些问题与矛盾急需得到重视并且进行调整。因此，需要改革房地产税收体制，如调节广大国民收入的分配，抑制贫富的两级分化。

一、房地产税的概念及国内外发展现状

房地产税，是指针对土地和房屋所开征的一种税收，由于我国土地属于国家和集体所有，因而房地产税仅针对城市国有土地的使用权和房屋所有权进行征收。我国房地产税曾经历过数次重大变革②新中国成立以来，房地产税先后经历了四次重大变革。 建国初期，1950年1月，中央人民政府政务院公务《关于统一全国税政的决定》和《全国税政实施要则》，首次开征房产税和地产税。 1973年，我国实行简化税制的改革，将房地产税等多个税种纳入工商税之中。改革开放之后，我国的税制建设进入了新的历史阶段，1983年和1984年进行了两步“利改税”和工商税制改革，之后又相继颁布了《房产税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》《耕地占用税暂行条例》等行政法规，重新开征房产税。1994年，我国对税制进行了较大规模的改革，在这次税制改革中建立了房地产税收体系，其中与拥有房产所有权和土地使用权直接相关的税种有五个：房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、耕地占用税i、土地增值税；间接相关的税种有六个：营业税、个人所得税、城市维护建设税、企业所得税、契税、印花税。由此，基本形成了多税种、多环节、多层次的复合型税收体系。，总的来说，我国的房地产税在体系上具有税基宽、税种繁多、体系复杂的特点。具体而言，在税收体系上，我国的房地产税主要包括城建税、个人所得税、城镇土地使用税、企业所得税、印花税、房产税、地方教育附加、教育税附加、契税等十余个税种。在性质上，所得税包括企业所得税和个人所得税，流转税有契税，行为税有印花税，财产税有城镇土地使用税和房产税。

目前，除上海市与重庆市所开展的试点之外，个人无需在房屋的所有环节纳税，仅有单位纳税人需要去缴纳城镇土地使用税和房产税。这里提到的征税环节是房产税涉及到的环节，包括土地的使用、房屋的建设、房屋的买卖、房屋的所有、房屋的使用等多个环节。这种对于个人房屋持有零成本的税收设计，实际上是在鼓励更多的人去囤房投资，人们囤房投资这一行为无疑又会加重社会的贫富分化，加剧了社会的贫富差距，这与十九大报告中所说的“坚持房屋是用来住的不是用来炒的”这样的定位从原则上不符。 因而，若想要在不增加广大居民生活负担的前提下，达到稳抑房价的目的，且同时调节居民财富的合理分配，就要开始征收保有这一环节的房产税，与此同时，去减少其他环节的房产税，也就是说要平衡好不同纳税环节中居民的纳税负担。

从中央税和地方税的本质属性上来看，房产税本身就属于理想的地方税的一种。首先，在我国全面实行营改增之后，地方上就开始缺乏主体的税种，公共债务日益增多，这就急需对税源进行拓展。其次，对房产税来说，其征税对象是非常固定化的，并且税源是较为充裕和广泛的，易于地方政府进行征收。最后，根据受益原则，房地产税应该属于地方所有。

从国际范围来看，在西方一些发达国家，房地产税也是主要的地方税源。根据经济合作组织(OECD)的统计，一些主要国家财产税(主要为房地产税)在地方财政收入中普遍占有较大的比重，美国为80%，加拿大为84%，英国为93%，澳大利亚为99.6%。而在我国，2010年房产税收入为894亿元，土地增税收入1 004亿元，两者合计占地方本级财政收入40 610亿元的比重仅为4.7%[1]。

二、我国房地产税制中存在的问题

自1986年颁布《房产税暂行条例》以来，我国的房地产税建设便进入了一个新的历史时代。在1994年分税制改革之后，房地产税就逐步形成了多税种、多环节、多层次的复合型税收体系[2]。在十九大召开之后，促进经济的充分平衡发展，调节国民的收入分配，成为现阶段国民经济需要首先去解决的问题。目前，我国房地产的税收体系还存在一些不完善的地方，在再次分配中并不能很好的去发挥其“财税法作为收入分配之法”的作用。目前，我国房地产税存在以下一些问题。

1.税目繁多 体系复杂

目前，我国的房地产税目繁多，据统计有十余个税种，如果房地产税税目繁多，不利于其调节作用的发挥，如果税种过于复杂，就会导致整个房地产税收体系变得过于庞大，一部分税收是属于国家税体系中的，而另一部分税收是属于地方税体系中的，一些税收是由法律去进行规制的，而另一些税收则又是由行政法规去进行规制的。这样一来，这不仅意味着国民的税负不容易准确的把控，而意味着政府将会难以通过调节税收这样的方式和渠道来达到调节居民税负的目的。对房地产税进行的改革，主要是对我国现有的税收体系进行充分的梳理与调节，开设一些新的税种，这一方法并不可取。

2.税负不平衡 分布不均

不同环节的税负分配存在不均匀的问题，保有环节征税存在过轻的问题。目前，只有城镇土地使用税和房产税这两种税种之外，其他税收主要集中于房地产开发和转让这样的环节。由于在开发环节税负是较重的，这些税收最终都会融入房产高昂的价格中，随之转移给了消费者。并且在试点城市外，由于个人自住房免征房产税这样的因素，房屋的持有就相当于毫无成本。这就促使房地产市场的暴涨，也使有房产的居民和没有房产的居民之间的贫富差距迅速扩大。同时也急剧催生了房地产市场的虚假繁荣，严重地危害了国民经济的平稳健康的发展。因此，普遍推行房产税的征收，使国民的房屋持有成本提高，这将会稳定房地产市场的价格。于此同时，这也可以刺激到部分囤房者将房产投入与出租房市场，扩大出租房市场的供给。使房产资源得到合理的配置，真正实现物尽其用。

3.计征范围与依据不够合理

房产税的计征范围与计征依据不是十分合理，并不能有效地达到调节和稳定社会收入分配的效果与目的。目前，按照1986年国务院制定的《房产税暂行条例》，房产税仅仅针对城市、县城、建制镇和工矿区的房产进行征收，是按照房产余值或租金收入计算缴纳的，“个人所有非营业用的房产”等五类房产是无需征收的[3]。我国在2011年时颁布了房地产税改革的试点办法，在上海和重庆正式施行，这些主要是对个人的非经营性的住房进行征收。但该试点却仍然存在一些不容忽视的问题。首先，计征依据如果按照交易时的价格确定而不是按照市场价值确定。这就意味着房产税收与资产增值会相互剥离，那么购买房产越早的人，其享有的房产增值额就会越大，而实际课征的税收就会越少。这就违背了房产税调节收入分配的初衷。其次，这些试点都只针对增量房进行课征，而将存量房排除在外，这将会产生税收调节不公平的问题。已购房者不用纳税，却同时可享有其房产所带来的户口等福利，以及资产的增值等好处，这都不符合收益原则。同时，还会造成其他不利于社会的后果。谷城指出，“如果只对增量房增税，在房产税改革前夕，就会促使一些投资者“抢购”商品房，以避免将来的税收成本，造成房地产市场的不合理波动。”[4]因而，在全面推行房产税的过程中，应当更加注重公平性的问题，审慎选择计税范围与计税依据。

4.存在重复征税的现象

重复征税的现象并不少见，例如，国有土地使用权在出让时需要缴纳一定的土地出让金(地租)，对其开发上的环节和使用上的环节又要去继续征收城镇土地使用税和房产税。房产税的计税依据是企业保有的自用房产原值总额和出租房屋的租金收入的总额，显然包括土地使用权一定的价值[5]。由此可见，这里所提到的房产税和土地出让金就构成了所谓的双重征税。这种征税无疑加重了纳税人的纳税负担，因此，需要注意保持纳税负担的平衡，成为在房产税税制改革的过程中非常重要的问题之一，在开征房产税的同时就需要注意去缩减 其他税种或降低其税率，这样就可以减轻纳税人的负担，避免双重征税的发生。

总之，我国目前的房地产税体制并不完善，还存在很多亟待解决的问题，这些问题使税收不能发挥好在调节居民收入分配方面的作用，使其并不能成为缩小社会贫富差距的手段与途径。因此，为实现财税法治公平正义的目标，现在就需要对目前的房地产税收体系作出调整。一是在保有环节开征房产税的同时，就需要削减在土地出让与房产交易时的税金。一方面，可以抑制房价的过快上涨；另一方面，又可平衡居民的纳税负担。二是在试点过程中要去注意克服阻力和促进社会公平正义相结合。既要避免一刀切所引发的居民反感，又要注重课税主体的公平，以及注重计税依据的科学性。三是房产税作为一种直接税，居民的直接痛感较强，在实施过程中，需要循序渐进。可从增量房征收过渡到存量房征收；计征依据从交易价值过渡到市场价值；从低税率过渡到一个相对适宜的税率。

三、财税法治视角下房地产税的改革路径

我国的财税法治程度比较低，为更快更好地适应我国经济社会的发展需要，就必须加快对财政法治的建设，社会主义市场经济其实在本质上就是法治经济，那么财政税收作为一个国家治国理政的重要因素，就必须有一套科学完善的体制。那么，财税法治作为我国法治建设的重点之一，就必须逐步推进，并进行逐步完善。

房地产税收的体制改革，其本质就是制度的变革，其核心就是法制建设。也就是说，对于房地产税收体制改革而言，其核心就是完善相关法律，建设一套完善的房地产法律体系。以财税法治为视角深刻探析房地产税，这不仅有助于在改革过程中恪守法治的理念，而且能遵循一个正确的改革方向。刘剑文教授认为，财税法的功能可以表述为规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展。规范理财行为，主要是指规范政府的财政收入与支出。具体到房地产税领域，首先，要落实税收的法定主义，尽快加强房地产领域的人大立法，逐步收归国务院的税收立法权。其次，尽力协调中央与地方的关系，房地产税作为一种典型的地方税收，地方就应当有一些相应的自主选择的权力。促进社会公平，主要是指要增强房地产税中“财产税”的属性，着力“提低，扩中，控高”，即缩小流传环节征税，扩大保有环节征税。保障经济发展，在财税法领域是指课税不可过于繁重，需要做到在居民税负和政府财政收入之间保持一种动态的平衡，这样可以避免竭泽而渔，最终起到相反的效果。

1.落实税收法定原则

税收法定原则的落实，需要将房地产税有关的立法事项回归全国人大及其常务委员会。税收法定原则，是一种纳税人权利保护的概念，是基于“纳税人之债”理论所衍生出来的。其含义有三层，第一，设税主体法定，只有人民或人民代表机构才有权设税。第二，税种税目法定。税收应由狭义上的法律规定，不得在法律之外开辟新的税收。第三，征税程序法定，非依法定程序，国家不得对居民进行税收征缴。目前，我国房产税是国务院制定的《房产税暂行条例》，这属于国务院颁布的行政法规，这样一来就违背了税收法定原则中的涉税主体法定。虽然在改革开放初期，全国人大及其常委会缺乏立法经验，因此，将房产税法授权给国务院制定。但随着时代的进步，全国人大及其常委会已经制定颁布了两百多部法律，其立法的技术已经日渐成熟，所以，国务院作为行政执法者的同时，拥有税收立法权，已经不能适应现在的需要。落实税收法定原则，一是有助于财税法体系的协调完善，充分发挥财税法在规制国家财政收支、调节居民收入分配上的作用；二是有助于增强法律的民主性，房产税法由人大制定代表了人民的意志，更容易被人民接受也更易施行；三是有助于解决部门立法的弊端，房地产税收等统一由人大制定，可以避免行政立法中存在的部门利益化问题。

2.适当给予地方一定税收自主权

中央和地方税权划分的体现就是地方政府享有一定的税收自主权，因地制宜，充分照顾各地方的实际情况，在国家统一立法的前提下，给予地方适当的税收自主权。根据本地市场灵活确定是否开征，不同地方设定相应的税基税率，长期看来，房地产税会在健全地方税体系上发挥作用，房产税具备成为地方主体税种的潜力，但短期影响不会很大，需要逐步推进，渐进提高税负，成熟后便能成为主体税种。这里的税收自主权，具体包括变通调节税率和征税范围、自主制定优惠政策的权利。房地产税本身具有地方税的属性，与地方经济发展水平息息相关。房产税的开征，不仅可增加地方的财政收入，而且可调节广大居民的收入。各地区经济发展水平各异，财政收支情况也更有不同，因而在国家统一筹划的基础上，应适当放权地方。在目前的试点办法中，重庆和上海的设计，在大的原则上有相似之处，但在制度的具体细节上又有差异，践行的正是统筹规划、因地制宜的原则[6]。适当地给予地方一些税收自主权，首先，可以更好的使其变得更容易去施行，从而使法律的实施变得更加有效；其次，对于一些中央与地方的矛盾，主要是财权与事权匹配之间的矛盾，适当地给予地方一定的税收自主权可有利于缓解以上的矛盾的，对于中央与地方之间的财税上的关系，起到协调的作用。

对于税收体制来说，需要改善“重流转、轻保有”这种体制。财税法治的价值取向是公平与正义，而当今社会所实施的房地产税的最主要征税环节是针对其流转环节，对于个人的持有住房来说，并不需要去征收税款。这就造成了房价中税收成本过高，房地产投机盛行，加重了社会贫富差距的扩大。在改革过程中，最重要的事情就是要改变税收征纳环节的比重，推进税收的公平。一方面，开征可以保有环节的房产税，并且打击恶性的炒房囤房，从而维护社会安定和谐；另一方面，可以减轻其他环节的税金，降低居民首次购房的成本，实现“居者有其屋”这一社会目标。除了可以维护社会公平正义之外，改变征税环节还会对地方财政产生一定的正面效果。我国地方财政收入过于依赖“土地财政”这样的问题由来已久，并且随着城市化进程的推进，可供开发的土地逐渐减少，该方式也难以为继。进行房产税税制的改革，对存量的房产进行课税，是解决地方财源匮乏的重要手段之一。

3.遵循循序渐进的原则

房地产税制改革应遵循循序渐进的原则，从而避免在推行过程中遭遇较大阻力。房产税作为直接税，可直接针对居民开征，不容易隐藏，纳税人有着较强的税负痛感。因而，在推行过程中，应当遵循逐步推进、循序渐进的原则。首先，税基不宜过宽。在上海和重庆两个试点城市中，房产税都仅对增量房开征，虽然这并不符合房产税公平性的初衷，但有助于减轻纳税人反对的阻力。其次，对于税率来说，不可规定的过高，房地产税的功能不仅可增加地方的财政收入，还可调节广大居民的收入分配，其功能很多。如果税率过高，就会造成房产价值的下跌，进而影响税源，反而达不到增加地方财政收入的效果。房产价值大幅下跌也不利于维持社会稳定，影响国民经济的发展，影响居民收入的增加。最后，配套一定的优惠政策。以上海市的试点为例，本市居民家庭合并住房面积人均60平方米以下的新购住房免征房产税；对于一些持有本市居住证的居民，虽然不是本市的居民，但如果持有居住证三年，并且工作在本市，且新购买本市唯一拥有的作为家庭用途的住房，可以免征其房产税；如果有在购买其在本市新的住房之后的一年时间之内出售其原来拥有的唯一的一套住房时，需要退还对其之前征收的房产税。总之，房地产税体制改革是一项系统性的复杂设计，对居民的收入分配有着广泛而深刻的影响，改革过程中应考虑重点人们的接受度，逐步施行，循序渐进地推进。