税务文书公告送达制度探析*

苗玉刚

(国家税务总局休宁县税务局， 安徽 休宁 245000)

送达是行政程序中关键的一环，事关行政行为是否具备法律效力。具体行政行为公定力、确定力和执行力的发生时间，一般为告知之时。告知是指行政主体应履行告知义务，以便让行政相对人知道具体行政行为的内容。文书送达就是常见的告知行为，公告送达则是我国送达制度中的重要组成部分。税务文书公告送达是指税务机关依法将税务文书通过特定的载体以公告的形式予以展现，在法定时限届满后即视为送达的方式。这里所称的税务文书主要是指《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称征管法实施细则)第一百零七条所列明的文书种类，包括税务事项通知书、责令限期改正通知书、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、税务检查通知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书、行政复议决定书和其他税务文书。为规范税收征收管理，保护受送达人的合法权益，促进经济和社会高质量发展，税务文书公告送达制度价值日益凸显。

一、法的价值冲突视角下税务文书公告送达制度的价值剖析

法的价值是指法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和助长那些值得期翼、希求或美好的东西，如自由、正义、秩序和效率等。法的价值主体是人，人的需求多样性决定了法的价值多样性，而资源的有限性势必无法满足所有人的需求，法的价值冲突便应运而生。较为常见的法的价值冲突有正义价值的内部冲突、公平与效率的价值冲突和自由与秩序的价值冲突等。税务文书公告送达制度的重要意义在于有效解决了法的价值冲突，实现了法的价值平衡。

(一)正义价值的内部冲突

正义按照实现方式和程度的不同可以分为实质正义和程序正义。实质正义又称结果正义，即通过适用法律实现最终结果的正义，如刑法领域的罪责刑相适应。程序正义也称为“看得见的正义”，强调法律程序的合理与合法，如刑事诉讼中的非法证据排除规则。实质正义和程序正义的冲突体现为法律允许一定限度内通过执行适当的程序来实现正义，而不必苛求最终的结果是否符合正义的标准。税务文书公告送达制度的适用条件之一就是采取法律规定的其他送达方式无法送达，即在法律规定的限度内，实质送达已无可能，故而采取广而告之的形式进行送达。公告须等待法定期限届满是基于实质正义的考量，旨在提供实质送达的最后机会。法定期限届满便推定送达，受送达人不能以未收到税务文书主张税务机关的行政行为无效，因为程序正义已然实现。

(二)公平与效率的价值冲突

公平是一种社会整体稳定有序的良好状态，强调资源分配的合理性和平等性。效率则源于经济学概念，是指最有效地使用社会资源以满足人类的愿望和需要。公平价值和效率价值经常处于深层的张力之中，一方面过分追求效率势必有损公平，另一方面低效率会导致资源浪费，这显然与公平背道而驰。对税务文书公告送达制度而言，公平价值在于受送达人能够准确知晓税务机关依法作出的有关决定，合理有效地保障其陈述、申辩、复议和诉讼等权利，不因受送达人身份、职业、民族等因素不同而区别对待；效率价值在于税务机关和受送达人都应当及时行使法定权力和权利，不因懈怠或有意为之而妨碍对方。如若同一送达事项的受送达人众多，税务机关依法采取公告送达,有效保障了受送达人的合法权益，有益于实现公平价值。而在采用法定其他送达方式无法送达时，为避免行政资源浪费，采取公告送达有助于实现效率价值。

(三)自由与秩序的价值冲突

法学范畴的自由简而言之就是法无禁止即可为，所以自由的底线就是法律所禁止的行为。自由强调的是实现个人权利，秩序侧重于彰显社会价值。个人权利的过分扩张必然影响他人的权利乃至社会的有序发展。秩序就如在底线之上设立的缓冲区，提醒自由的拥有者须遵守一定规则以免触碰底线。因此，自由和秩序时而竞合互相冲突，时而耦合相互完善。为防止逾越自由的底线，法律将责任与自由联结，滥用自由和扰乱秩序的行为人将承担不利的法律后果。在税收法律关系中，受送达人充分享有实现权利的自由，比如受送达人可自主选择是否接受税务机关的电子送达。但是受送达人自由的底线就是依法履行纳税的义务。如果存在逃避缴纳税款等情形，税务机关采用法定其他送达方式无法送达时，为维护税收征管秩序，依法采取公告送达是秩序价值的应有之义。受送达人如果未能知晓税务文书的有关内容而导致救济权利的丧失，由此而承担的法律责任实则是逾越自由底线的代价。

二、 我国税务文书公告送达制度的现状与困境

长期以来各级税务机关高度重视税务文书送达工作，不断完善相关制度，规范文书送达行为。但随着经济和社会快速发展，人口流动不断加快，中小企业数量不断增加，税务文书的数量随之增多，送达的难度也不断增大。由于部分税务机关和税务人员片面追求行政高效，加之税务文书公告送达的有关规定仍不完善，误用、滥用公告送达的现象时有发生。我国税务文书公告送达制度在适用条件、期限设置、方式选择、文书制作和送达审核等五个方面存在着问题和不足。

(一)公告送达条件不明确

根据征管法实施细则第一百零六条的有关规定，税务文书公告送达的条件一般为：同一送达事项的受送达人众多或采用法定的其他送达方式无法送达。然而，在税务机关的公告送达实践中，对以上条件的理解不尽相同。

1.同一送达事项的受送达人众多。何为同一送达事项，是指同一份税务文书，还是指性质相同的有关事项？何为受送达人众多，人数具体是多少？是否可以不优先采用其他送达方式，只要受送达人数众多且属于同一送达事项就可以直接进行公告送达？这些问题都亟需明确。

2.采用法定的其他送达方式无法送达。根据征管法实施细则第八章的条款逻辑和《沭阳金华国际贸易有限公司、国家税务总局江苏省税务局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书》(2018年最高法行申9492号)等司法案例，采取公告送达前，税务机关应当优先采用法定的其他送达方式，如直接送达、委托送达和邮寄送达等。但在送达实践中，税务机关几乎不进行委托送达，那么不经委托送达是否可以认定为采用法定的其他送达方式无法送达，从而进行公告送达？此外，不同送达的程序如何衔接也不明确。

(二)公告生效的期限过长

征管法实施细则第一百零六条规定，税务机关公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达。因此税务文书公告送达的生效期限为30日。此项规定最早见于2002年的《中华人民共和国国务院令第362号》，距今已近十八年之久，在实际送达中存在着诸多不便。一是随着互联网技术飞速发展，信息传播的速度已不可同日而语，送达最重要的告知功能，甚至可以实时完成，过长的生效期限妨碍了税收效率；二是基于走逃(失联)企业等受送达人的税收征管特殊性，30日的生效期限意味着有关征管程序可能无法在一个申报期内完结，而在下一个申报期内又会触发新的征管程序，从而形成循环往复的征管困境；三是对有些税收文书的公告送达存在法律适用冲突，如根据《中华人民共和国行政强制法》第三十八条规定，当事人拒绝接收或者无法直接送达当事人时，行政强制执行决定书应按照我国民事诉讼法的规定进行送达，当采用其他方式无法送达的，应进行公告送达且公告的生效期限为60日。依据特别法优于普通法的原则，行政强制执行决定书的公告送达生效期限应为60日，长于征管法实施细则规定的生效期限。

(三)公告送达的方式单一

对于公告送达的具体方式，征管法实施细则并未明确，实践中税务机关依照民事诉讼法及其司法解释规定的方式进行公告送达。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(法释〔2015〕5号) 第一百三十八条规定，税务文书公告送达的常见方式有：一是在主管税务机关办税服务厅、受送达人注册登记地址或生产经营地址张贴公告，并采取拍照、录像等方式记录张贴过程；二是通过主管税务机关门户网站、当地新闻媒体发布公告。但遗憾的是上述方式的实际送达效果欠佳。首先，张贴的公告通常难以保存至公告送达期限届满，尤其是在受送达人注册登记地址或生产经营地址张贴的公告可能由于天气等原因无法长时间保存。其次，在主管税务机关门户网站或者当地新闻媒体进行公告受限于该网站的访问量或者该媒体的知名度，如果同一送达事项的受送达人众多，上述公告方式可能无法通知所有受送达人。最后，主管税务机关一般仅选择上述一种方式进行公告送达，如在主管税务机关的办税服务厅粘贴公告就不在门户网站再进行公告，缺乏复合型的公告方式。

(四)公告送达的文书不规范

目前相关法律法规并未对拟公告送达的税务文书格式作出规定，《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发〔2005〕179号)也未明确其式样。那么，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(法释〔2015〕5号) 第一百三十九条规定，公告的税务文书至少应当说明公告送达的原因、受送达人的有关情况、受送达人的权利和义务、有关法律依据、主管税务机关的名称和联系方式、公告的起止期限以及承担不利后果时的救济途径等内容。然而，从网上查询到公告送达的文书来看，有的主管税务机关制作的文书内容不完整，甚至存在一些错误表述和引用，如在文书中援引不予公开或者依申请公开的文件。有的公告送达的文书采取“公告事项段+原税务文书”的格式，由于原税务文书是基于直接送达的假设制作的，如果广而告之，可能存在侵犯受送达人的商业秘密和个人隐私之嫌。此外，税务文书公告送达时，送达回证是否需要填写以及如果需要填写时该如何填写亦不明确。

(五)缺乏公告送达审核机制

公告送达审核是指在税务文书公之于众前，主管税务机关的相关部门对文书内容、格式以及送达方式等方面是否符合规定进行审核，并决定是否予以公告。公告送达审核是税务机关履行内部监督职责的一种重要方式，旨在规范税务机关的权力行使，维护受送达人的合法权利。但从公告送达实践来看，税务机关普遍缺乏公告送达审核机制，以致存在误用、滥用公告送达的情况。一是不符合公告送达条件而采取公告方式送达文书，如有的受送达人生产经营地址距离主管税务机关较远或者有权签收人在外地出差，便不采取直接送达、委托送达或邮寄送达，直接在办税服务厅公告送达；二是公告送达的文书存在侵害受送达人权利的情况，如对受送达人的商业秘密和个人隐私进行公告，又如对符合听证标准的税务行政处罚不告知申请听证的权利等；三是公告某些虚开或骗税的文书可能促使有关人员隐匿或者销毁违法犯罪证据，不利于稽查部门或公安部门的下一步行动；四是违规公告送达还可能引发行政复议和行政诉讼，不利于优化税收营商环境。

三、完善我国税务文书公告送达制度的建议

(一)明确适用：提供公告送达指引

1.明确公告送达的适用条件。税务文书公告送达应当遵循审慎适用原则，即严格限定公告送达的适用条件。从送达方式的选择来看，应当优先采用直接送达，直接送达税务文书有困难的，可以采取委托送达，或者邮寄送达。这里需要强调的是，可以探索在异地协作平台中增加送达模块，以便委托异地税务机关送达文书。在上述方式均无法有效送达时，适用征管法实施细则第一百零六条第二款的规定采用公告送达。针对上述送达方式的衔接，建议在金税三期系统中增加“文书送达方式选择”功能，在税务文书制作完成后，自动触发该模块，默认采取直接送达，其他送达方式可以根据需要进行选择。此外，如果受送达人存在多个受送达地址，如生产经营地址和注册登记地址不一致，建议送达人应尝试所有已合法有效登记的地址，包括事先与税务机关书面约定的送达地址，进行直接送达，直接送达未果，且在其他法定方式均无法有效送达时才可以进行公告送达。

对于同一送达事项受送达人众多的判定，同一送达事项不应局限于同一份税务文书，应指性质相同的有关事项；受送达人众多建议为10人或者10户以上，只要受送达人数众多且属于同一送达事项就可直接进行公告送达。以上判定旨在维护效率价值和秩序价值，送达实践中还应结合实际情况进行判断，如某个经济开发区中存在多个企业(10户以上)未按照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款的规定在法定的期限内办理纳税申报，主管税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条的规定制作的《责令限期改正通知书》可以不采用公告送达，通过直接送达方式增进对受送达人生产经营情况的了解，及时发现日常征管中的问题。

2.完善公告生效期限的规定。现行立法并未对税务文书公告送达的生效期限进行细化区分，不利于平衡公平价值和效率价值。建议在四个方面完善其生效期限的规定：一是适当缩短公告送达的生效期限。对于大部分文书送达而言，主管税务机关在公告送达前会尝试其他送达方式，公告送达的生效期限设置过长会导致整个送达程序繁琐漫长。适当缩短其生效期限，如确定为10日，可以促使征纳双方积极行使权力和权利，及时履行责任和义务。二是区分初次公告送达和再次公告送达。针对同一受送达人，税务机关可能需要多次向其公告送达文书，如在同一个税务稽查案件中，主管税务机关需要向同一受送达人先后公告送达《税务事项通知书》和《税务行政处罚决定书》。如不对初次公告送达和再次公告送达的生效期限加以区分，送达程序会变得重复和低效。因此，建议将再次公告送达的期限缩短至5日。三是对走逃(失联)企业的公告送达的期限作出特殊规定。走逃(失联)企业不履行税收义务并脱离税务机关监管，严重妨碍了税收征管秩序，建议对其初次公告送达的期限确定为5日，再次公告送达的期限缩短至2日。四是存在法律适用冲突时需特殊处理。主管税务机关应当依据法律冲突的适用规则对公告送达的生效期限进行判定，依法进行公告送达。

(二)遏制滥用：杜绝违规公告送达

1.建立公告送达审核制度。为确保税收执法程序正义，进一步降低税务执法风险，结合国家税务总局出台的《优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案》的有关要求，建议将公告送达审核纳入重大执法决定法制审核。未经审核或审核未通过的，不得进行公告送达。审核的主体确定为主管税务机关的法制部门，并充分发挥法律顾问、公职律师等法律专业人才的作用。除重大执法决定法制审核所明确的事项外，审核的内容还应包括是否符合公告送达的条件，公告送达载体的选择，公告送达是否不利于违法犯罪案件侦破等方面。审核的方式应以书面审查为主，在送达人完成金税三期系统“文书送达方式选择”后，自动触发审核流程，推送给审核人员，有关纸质证明材料和文件应当一并送至审核。审核完成后，审核主体应提出同意或者存在问题的书面审核意见。公告送达承办机构应对审核机构提出的问题认真研究，作出相应处理后再次报送审核；对审核意见有异议的，应与审核机构进行沟通，未达成一致意见的，由承办机构提请其分管局领导专题协商研究；协商研究仍未达成一致意见的，报请主要负责人决定。此外，强化违规公告责任追究。因送达人、审核人和其他责任人滥用职权、玩忽职守、徇私枉法等，侵害受送达人权益，破坏国家税收征管秩序的，要依纪依法追究相关人员责任。

2.建立公告送达异议制度。公告送达异议是指在公告送达过程中，受送达人认为送达程序存在适用错误或瑕疵时，书面或者通过特定系统向主管税务机关提出异议并请求变更送达方式。建立公告送达异议制度目的在于保障受送达人的陈述权和申辩权，监督税务机关的文书送达行为。在具体制度的设计中，可以从下面几个方面考虑：其一，公告送达异议的提出时间应当在公告期限届满之前，如果公告期限已届满，税务文书已生效，受送达人可采取行政复议或行政诉讼等救济措施。其二，受送达人提出公告送达异议时，应当提供有关证据材料，防止受送达人滥用异议权。其三，主管税务机关收到异议申请时，应当重视对异议的理由和有关证据材料审查，并及时作出处理决定，审查公告送达异议的期间不计入公告期限。其四，同一送达事项的受送达人众多时，部分受送达人提出公告送达异议的，主管税务机关应在原公告载体表明其他受送达人不受异议影响。其五，主管税务机关认为错误适用公告送达的异议成立的，应当撤回送达公告，改为直接送达；认为公告送达适用瑕疵的异议成立的，应当采取相应的补救措施，或者经受送达人同意变更为直接送达；认为异议不成立的，应书面告知受送达人，并说明理由。变更送达方式需在原公告载体表明原因。

(三)增强效果：丰富公告送达手段

1.构建公告送达电子平台。顺应互联网发展趋势，将互联网的创新成果与税收工作深度融合，才能推动效率提升和管理变革，满足纳税人和税收管理不断增长的互联网应用需求。公告送达电子平台正是“互联网+税务”的产物。公告送达电子平台是指以国家税务总局官网、各电子税务局和金税三期等特定系统为依托建立的全国统一的税务文书公告送达平台。该平台具备方便快捷、规范透明、可参与性等优势。它的操作模式可以设置为：通过审核的文书在金税三期系统中形成代办任务，税务人员点击打开便可在该平台中实时发布，受送达人通过国家税务总局官网和电子税务局设置的登录入口，进入平台查询文书内容。为增加公告信息的点击量，为受送达人知晓文书内容提供可能，建议在人民网、新浪网、搜狐网以及当地主流媒体网站也设置登录入口。同时，该平台还具备两大特色功能：一是公告送达异议申请，受送达人可不必提供纸质异议申请和有关证据材料，在该平台异议申请模块可直接提交，实时推送至主管税务机关进行处理。二是可视化统计分析，该平台运用大数据技术，定期纵向统计分析公告文书的内容并出具可视化分析报告，对主管税务机关在日常管理中存在的问题进行整理和汇总，并横向结合其他税务机关的经验做法，提出可行的完善方案，以便日后改进。

2.探索新型公告送达途径。《国务院办公厅关于推进政务新媒体健康有序发展的意见》(国办发〔2018〕123号)指出，政务新媒体是移动互联网时代党和政府联系群众、服务群众、凝聚群众的重要渠道，是加快转变政府职能、建设服务型政府的重要手段，是引导网上舆论、构建清朗网络空间的重要阵地，是探索社会治理新模式、提高社会治理能力的重要途径。《优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案》亦明确各级税务机关应拓展公示途径，通过政务新媒体及时向社会公开税务执法信息。就税务机关而言，政务新媒体主要是指各级税务机关在微博、微信等第三方平台上开设的政务账号或应用，以及自行开发的移动客户端等。通过政务新媒体进行公告送达的方式有：在主管税务机关官方微博和微信公众号中发布公告文书以及利用移动客户端推送公告文书。考虑到信息传递的安全性和受众的局限性，不建议在税企微信群中以群公告形式送达税务文书。针对移动客户端，建议完善国家税务总局移动客户端的有关功能，在“税务服务”选项中增加“公告送达”模块，为各级税务机关公告文书和受送达人查询文书提供便利。除此之外，税务机关应建立复合型公告送达机制，将公告送达电子平台、政务新媒体送达和传统送达方式有机结合，一次公告送达选择至少两种以上的送达途径，最大限度保障受送达人获悉送达信息的路径。