纳税遵从成本视域下的“放管服”改革与税收营商环境建设*

江雨霞

(国家税务总局顺德市税务局乐从分局， 广东 顺德 528315)

一、引言

纳税遵从成本包括货币成本、时间成本、心理成本和其他成本，其中其他成本为企业纳税工作效率、声誉损失、办税人员能力、寻租活动、税制复杂性、税法普及程度等原因导致增加的成本。 税务部门应把精力集中在降低企业纳税风险成本、纳税时间成本和纳税心理成本上，从而更加清晰优化税收营商环境的努力方向。我国评价营商环境八个一级指标中的“办理纳税”指标主要考核“企业一年平均到服务大厅办理申报次数”和“企业类纳税人网报开通率”两项；《税务系统2018～2022年进一步优化营商环境行动方案》制定的行动目标也沿用了《世界纳税报告》中的“纳税时间”指标作为评价标准。上述标准作为行动目标存在两个问题：首先，纳税时间范围仅指“制定企业所得税、增值税和社保缴费报表，将其归档以及缴纳这些税费所需的时间”，即为缴纳税款耗费的办税时间，没有考虑企业为依法纳税或证明其依法纳税所耗费的时间，使得目前绝大部分文献考虑的“纳税时间”过低。其次，目前的评价标准和行动目标不能充分挖掘税务部门主动优化营商环境的工作潜力，仅以“纳税时间”为指导依据，会降低对削减企业纳税风险成本和纳税心理成本的积极性，还必须补充实施降低纳税风险成本和心理成本目标有关的措施。

二、 深化“放管服”改革与优化税收营商环境面临的主要制约因素

(一)企业外部风险转嫁导致企业纳税风险成本上升

1.政策风险转嫁成企业的纳税风险

我国目前的税收政策和申报程序相当复杂。对纳税人来说，判断一项行为是否满足复杂的税制要求已经存在一定的困难，加上税收政策更新较快，纳税人需要不断学习，学习和实践这一过程本身就是在不断犯“错”。有些“错”是政策固有缺陷或瑕疵导致的，风险却完全由纳税人承担。例如，按照财税2016年36号文规定，提供建筑服务过程中收到预收款的，收到预收款的当天发生增值税纳税义务，但是36号文并未规定是否收到预收款时开具增值税专用发票。如果企业开具增值税专用发票，实际经营业务并未发生，单凭一纸合同就开票，涉嫌虚开增值税专用发票；如果不开具发票，纳税义务确实已经发生，可能受到“未按规定开具发票行为”的处罚，而且《发票管理办法》还有“先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务”的规定。直到2017年7月11日财政部、税务总局发布《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》明确，建筑企业收到预收款时，按照“未发生销售行为的不征税项目”要求开具增值税普通发票，并在“未发生销售行为的不征税项目”下设“建筑业预收款”，以“收据”的形式替代预收款环节开具增值税专用发票，而在这段政策“空白”期间，纳税人很有可能成为政策固有风险转嫁的“牺牲品”。

2.税务部门的事前审批风险转嫁成企业的纳税风险

行政审批制度改革背景之下，对于取消部分的行政审批事项其中一部分改为行政备案事项。行政备案不同于行政审批，行政审批实质是行政机关对行政相对人行为的真实性、合法性进行审查、认可的法律行为。如果税务机关审批不当，根据《税收征管法》第五十二条，因税务机关责任导致的少缴税款，不加收滞纳金，纳税人只就其少缴税款补缴，且由税务部门事前把关，所承担的风险相对低很多。相对行政审批，行政备案只是一种程序性的事实行为，税务部门只对提交的材料进行形式上检查，不进行实质性审查，准予备案并不视同税务机关准予从事相关活动，备案内容的合法性由纳税人负责，行政备案导致税务机关分担的这部分风险转嫁成企业纳税风险。同时，一些高风险的涉税非行政许可审批事项也随同此次改革一同取消，如占此次取消审批事项近60%的减免、退税审批事项，部分应当由非行政许可调整为行政许可的事项没有得到调整，部分变相以行政备案的形式行行政审批之实[1]。对于取消审批的事项，税务部门将工作重点放在事后依法对企业进行检查和处理，企业面临税务行政处理和处罚、被列入税收“黑名单”的涉税风险加大，甚至更容易触及刑事犯罪[2]。

(二)企业纳税时间成本结构一减一增导致整体降幅有限

目前，企业办税时间越来越少，但由于全部非行政许可审批的取消，使得税务部门税收管理风险的“入口”放大，税务部门把后续管理的“脖子”越掐越紧，企业接受税务部门后续管理的成本大幅度上升，而目前税务机关把“矛盾”的焦点放在纳税服务时间上，对由行政审批成本下降导致不断上升的后续管理时间关注不够，相反运用备案、申报、风险和信用管理等手段加强后续管理的力度和强度大幅度增加。例如，后续管理加强带来企业接受税务询问、税收调查、纳税评估、税务检查的间隔频率和时间迅速增加，事后被要求报送的备案资料、对风险疑点的解释说明性资料等比准备审批资料可能还要多。又如，在检查时间上没有限制，有的税收违法案件检查拖延两三年未结案，这部分依法纳税或证明其依法纳税所耗费的时间，本应纳入“纳税时间”指标，而恰恰这部分时间没有被税务部门考虑在纳税成本之内，导致对纳税人生产经营活动的“打扰时间”减不下来。

三、深化“放管服”改革与优化税收营商环境的对策

(一)降低由于企业“外部因素”导致的纳税风险成本

1.降低政策风险产生的企业纳税成本

第一，改进税收宣传方式、强化纳税咨询和有序推进税收事先裁定制度，降低企业错误运用政策法律的风险。政策文件作为优化营商环境标配，提高政策知晓度，政府部门责无旁贷。美国通过开辟电视“税务诊所”、纳税广告等方式广泛进行税法宣传，大大降低了纳税人错误运用政策法律的风险。随着大量控制类审批事项的取消，行政指导(纳税咨询)在一定范围内很好的替代行政强制[3]。目前纳税人反映纳税咨询问题最大的是回应太慢和回应的权威性不够、准确性不够保证。税务部门可采用咨询问题登记跟踪制，限期答复，并长期设立“专家坐席”或开通“科长热线”。可以借鉴澳大利亚税务局的做法，对外承诺电话咨询等待时间不超过10分钟，书面咨询28天内回复[4]。世界银行最新研究发现，各国纳税人目前与税务部门最多的交流方式为涉税事项裁定，其次才是纳税咨询。相比税收咨询，事先裁定“还原”了税务机关的责任，使“放管服”下风险不至于全部下放到企业，应该成为取消税务事项非行政许可审批后的替代性制度。目前我国涉税事项事先裁定制度主要适用对象为大企业，且把事先裁定作为纳税服务手段而不列入税收执法范畴考虑，应逐步放开到中小企业和税收执法领域试点，税法不明确的涉税事项均可申请“事先裁定”。

第二，完善执法自我纠错机制，降低税务部门执法过错导致的企业纳税成本。根据《行政处罚法》第54条第2款规定：“行政机关应当认真审查，发现行政处罚有错误的，应当主动纠正”，属于命令性规范，但由于“发现”二字有文章可做，实践中大多是纳税人不“告”不理。为鼓励税务部门主动发现并及时纠正错误的执法行为，《税收执法考评与过错责任追究暂行办法》规定“对于税收执法过错情节显著轻微，主动发现并及时纠正，未造成危害后果的，可以从轻或者免予追究”。但此规定照抄了《行政处罚法》第二十七条第二款，没有很好区分对内部人员追责与对行政相对人进行行政处罚的不同适用对象，此条规定从轻或者免予追究的前提为“税收执法过错情节显著轻微”且“未造成危害后果”，限制的条件过严，显然不利于税务部门主动发现并纠正错误的执法行为。应进一步放宽条件，对于主动发现并及时纠正的，均可以从轻或者免予追究。

2.合理降低企业由于外部风险转嫁造成的违法成本

不罚，即少罚款或者以提醒改正的形式处罚。根据税收合作信赖主义原则，税收征纳双方主流应该是相互信赖、相互合作，而不是对抗。基于这样一个原则，高培勇等(2013)认为，现代税收征管制度应该区分失误、故意低报应纳税款和有意拖欠税款三种不遵从的情况，分别采取纳税服务、审计和强制征收措施，将纳税人不遵从的风险降到最低[5]。为避免税收制度性因素导致的风险转嫁，应该在没有明显违法证据的前提下，假定企业首次违法为失误，不罚或仅作提醒性处罚，在《行政处罚法》第二十七条第二款的前提下，明确“轻微违法行为”和“危害后果”的认定，扩大首次违法不予处罚或仅处以申诫罚的适用情形。

少罚，即根据违法性质的恶劣程度、主动纠正违法行为情况以及是否积极配合税务机关执法等情形区别进行自由裁量。2015年公布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》作了一些探索，如考虑到纳税人反映相当于年利率18.25%贷款的税收滞纳金过重的问题，增加了中止、终止、免除的规定。虽然对于稽查案件拖延两三年未结案，滞纳期限是否停止计算、何时停止计算没有规定，但这样的修改意义重大。

(二)防止后续管理过度干扰企业生产经营活动

1.保护企业正当合法权利

税务部门在行政审批和办税负担方面做“减法”后,在后续管理上相应地做“加法”，后续管理的措施越来越严，有些甚至直接影响到企业的生产经营。国家税务总局《关于加强增值税发票数据应用，防范税收风险的指导意见》明确指出，对税收风险等级较高的纳税人严格控制其增值税专用发票发放数量及最高开票限额。多省市出台了关于加强风险纳税人增值税管理的有关意见，规定对发现涉税风险非常高且存在较明显虚开虚抵偷骗税嫌疑或走逃嫌疑的纳税人，暂停其开具发票。《税收征收管理法》第七十二条规定，仅当纳税人有违法行为，拒不接受税务机关处理时，才能停止供应其发票，而且法律也仅规定了“可以”停止供应发票。原则上，行政行为应坚持合法行政的原则，法无授权即禁止，不能过度干预企业的生产经营活动。税务机关既要依法严厉惩处企业的违法行为，也应当保护其正当合法的权利。税务部门需要在执法过程中衡量，尽量做出对企业正常生产经营活动影响最小的行政决定。

2.以“最小打扰时间”为目标健全后续管理制度

首先，简化税收管理的环节和冗余规定。减少证明、表格、签章等资料的报送数量和频次，简化审批程序，这不仅有利于降低纳税人的遵从成本，还可以减少税务管理人员借故拖延办理时间。税务机关需要对列为其他权力事项的23项非行政许可审批事项继续做好清理和规范工作，严格限定行政备案的边界，可以运用行政调查、行政检查等方法实现监管目的的，以及可以通过信息共享机制获取信息的事项不划入行政备案范围[6]。如由海关总署会同公安部等12个部委共同建设的“口岸电子执法系统”，在对相关信息实行共享的基础上能有效从源头上打击走私、骗汇、骗出口退税等违法犯罪行为[7]，可以探索进一步放开对申报出口退(免)税有关备案管理的规定。

其次，直接以降低时间成本为目标优化管理制度。以税务稽查为例，《税务稽查工作规程》第二十二条规定“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。此条例只规定了确需延长检查时间的批准程序，并未规定批准延长的次数和最长期限，但税务稽查除了要符合“最少打扰次数”要求外，更重要的是做到“最少打扰时间”，对纳税人降低遵从成本来说意义更大。

(三)降低纳税心理成本

1.增强企业的“收益”感受

当前经济下行，实体经济面临较多困难，市场悲观情绪过重，企业虽然减税了,但别的负担增加了,总体税负也就增加了[8]。要想改善企业对影响环境的主观感受，税收宣传就需要增强企业的“收益”感受。同时，基层税务部门宣传减税效应获得的消极影响远大于积极影响，企业如果无法切实享受到减税优惠，这种切身的感受将变得强烈。因此，笔者建议取消市级以下税务部门有关税负、税收增减情况的宣传，改由省级以上税务部门统一对外宣传，使得宣传口径更为统一，降低纳税人对本地税负的感受。

2.帮助企业用好减税政策

宣传不宜过头，但应对经济下行，行动上要大力落实国家“减税降费”的总要求[9]。首先，应多提“减税政策”的概念，而不局限于税收优惠政策。减税政策要比税收优惠的范围宽泛得多，有些政策虽不含“优惠”二字，但却有很好地减税效果。例如，国家税务总局《关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》规定，“白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%(含70%)以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格”，这在一定程度默认企业可以通过税收筹划少缴近30%的消费税。

其次，要主动帮助“困难”企业。营商环境的评价指标是基于企业的全生命周期来设计的，中小企业的涉税处理能力相对较弱，导致其遵从成本较高，各国更倾向于政策性扶持中小企业，尤其是小型微利企业。我国目前在税收政策和工作力度上对于小微企业的扶持力度很大，加上帮助企业以纳税信用获得的贷款支持，企业活力得到极大释放，但是从企业的全生命周期来考虑，对于重组转型的企业，虽然在企业所得税、增值税、契税、土地增值税、印花税方面都有优惠政策规定，但是税务部门在政策落实力度、绩效考核严度、政策宣传强度等方面明显较弱。从企业整个生命周期来看，“出生”和“年老”一头一尾是最需要政策支持的，不仅要让“出生”企业发展壮大，也要尽力挽救“待死亡”企业，“企业生命长短”应该尽早纳入营商环境的评价指标体系中。为“困难”企业提供雪中送炭式的服务，产生的社会效应也更大。