大湾区框架下粤港澳三地通关征税便利化合作研究

拱北海关关税处课题组

2017 年3 月，李克强总理在政府工作报告中首次提出了“粤港澳大湾区”概念。同年10 月，粤港澳大湾区建设被纳入党的十九大报告，正式上升为国家战略。为推动粤港澳大湾区发展，2019 年2 月中共中央、国务院印发了《粤港澳大湾区发展规划纲要》（以下简称 “《规划纲要》”），并将实现各类要素的便捷高效流动作为大湾区的发展目标之一。

货物是贸易中最基本的要素。由于粤港澳三地分属三个关税区，要实现大湾区内货物的便捷高效流动，关键就是要实现跨境货物贸易的自由化便利化。通关征税作为跨境货物贸易不可或缺的环节，提升通关征税便利化水平就成了深化粤港澳合作、促进大湾区发展的必然要求和迫切需要。

一、粤港澳三地海关通关征税的特点与差异

提升通关征税便利化水平归根结底就是要扩大合作、缩小差异，而厘清粤港澳——或者说内地与港澳——在进出口货物通关征税方面的差异就成了寻求合作的关键。

（一）进出口税负的 “重” 与 “轻”

总体而言，内地税种多，直接税①直接税是指直接向个人或企业开征的税收，包括对所得、劳动报酬和利润的征税。与间接税②间接税是指纳税人能将税负转嫁他人负担的税收，如消费税、增值税、关税等。并重，采用居民管辖及所得来源地管辖相结合，税率高，税负相对较重；港澳税种少，以直接税为主，实行单一的所得来源地管辖，税率低，税负相对较轻。

就进出口环节来看，内地 “除法律、行政法规另有规定外”，对所有国家准许进出口的货物，依法征收包括关税、进口环节增值税、进口环节消费税等。这里的 “另有规定” 指的是可以减征或免征关税的情形，包括法定减免、特定减免和临时减免三种。也就是说，除少数情形外内地对进出口货物一律征税。港澳在各自的特别行政区基本法中都明确了自由港地位，只对个别进口货物征收消费税，不涉及关税和进口环节增值税：如香港只对进口的酒类、烟草、碳氢油类和甲醇等四种货物征税；澳门只对进口的酒类、烟草以及新机动车辆征税。也就是说，除少数情形外港澳对进出口货物概不征税。

（二）商品归类的 “多” 与 “少”

内地与港澳都是《商品名称及编码协调制度的国际公约》成员方，这就意味着内地与港澳在商品归类方面共用一套归类总规则，而且采用的都是协调制度下的HS 编码体系，即商品编码的前6 位是一致的。

但具体申报时，内地与港澳对商品编码的填报要求是不同的。港澳要求申报的商品编码是8 位数，而内地在同港澳一样设置了第7、8 位本国子目的基础上，又额外增加了第9、10 位作为附加编号，位数上的差别直接反映了对税目划分的复杂程度。目前国际通用的2017 版协调制度共有6 位数HS 编码5300 多个，在此基础上澳门所使用的8 位数商品编码有6800 多个，香港的8 位数 “货物分类编号” 有8700 多个；内地2020 年版《税则》中的8 位数税则号列为8500 多个，比香港略少，但进出口货物申报需要使用的10 位数编码有近12000 个。

（三）价格审核的 “难” 与 “易”

内地海关以从价计征、从量计征或者国家规定的其他方式征收税款。其中，从价计征以价格为计税依据，从量计征以数量为计税依据。大部分货物采用从价计征，这里的价是指货物的完税价格而非申报价格。根据《海关法》的规定，进口货物以内地海关审查确定后的到岸价格（CIF）为完税价格。同时，内地海关有权对货物申报价格的真实性和准确性提出质疑、展开磋商直至估定完税价格。而估价是一项技术性、专业性较强的工作，不仅要求估价人员熟练运用《WTO 估价协议》的各项规则，还要求具备法律、外贸、财务、商品等相关知识和一定的谈判技巧，加上程序繁琐、耗时长等特点，对通关征税效率有着直接影响。

港澳仅有的应课税品中只有酒类③香港对“在摄氏20度的温度下量度所得酒精浓度以量计多于30%的酒类”，税率为100%，其它酒类税率为0；澳门对“酒精强度以容积计算高于或等于30%（摄氏20度）的饮料，除米酒外”，从价税率是10%，其它酒类税率为0。涉及到从价计征。具体而言，澳门的计税基础同内地一样是酒类的到岸价格，而香港的计税基础是酒的出厂价格（EXW）。从操作上看，澳门对进口酒类的价格申报几乎不作干预，具体征税由经济局下设的对外贸易处完成；香港拥有相当庞大的酒类价格资料库，对每个牌子、每种规格型号的酒均有相应的价格资料，依托强大的信息化管理手段，香港海关在征税时根本无需依赖关员个人的审价技术。相较而言，港澳在进出口货物价格审核方面比内地容易得多。

（四）原产地管理的 “有” 与 “无”

除一定期限内的暂定税率外，同一个税号商品在内地进口时可能适用的税率包括最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等，其中协定税率又根据自由贸易协定的不同而有所细分。区分这些税率的主要依据就是进口货物的原产地，即不同国家或地区原产的同种货物在内地享受的关税待遇是有差别的。这种国别差异也是一个国家对外贸易政策的间接体现。

港澳作为自由港，除上述提到的个别商品外，对所有进出口货物实行全境免税，这里的“所有”是不区分货物的原产国或地区的。至于仅有的几种应课税品，实施的也是单一税率，不会因为产地的不同而造成征税差异。

（五）征管程序的 “繁” 与 “简”

内地海关通过归类、价格、原产地等涉税要素的审核，确定进出口货物的应征税款。在全国通关一体化改革之前，几乎所有的涉税审核都由现场通关环节完成，这就对关员个人的业务素质有一定要求。对个人素质的依赖一方面可能导致相同或类似货物在征税上的人为差异，另一方面也容易影响通关效率。改革后，随着 “两中心三制度” 的建立，大部分涉税要素审核工作已后移至税款缴纳之后，对存在涉税风险的货物则开展现场验估。一般来说，进出口货物应在放行前缴纳税款，符合一定条件的情形下也可以通过税款担保实现先放行后缴税。随着 “两步申报” 改革的启动，内地海关在继续创新税收担保模式的同时，开始探索对高级认证企业免除担保，这也是进一步优化税收征管程序的尝试。

港澳对大部分货物均不征税，只作贸易数据上的统计。对于应课税品中属于从量计征的货物，在归类无误的情况下，确定数量即确定税款，而相关货物的归类又较为简单，所以几乎不存在税收争议的可能。至于从价计征的酒类，对价格的审核也在缴税放行之后，缴税前需要做的只是把货物的规格型号等具体信息申报清楚即可。再加上港澳的信息化管理相对成熟，整个征管程序较内地而言要简便得多。

二、通关征税方面的合作现状

港澳回归之后，内地与港澳的合作越来越多，但 “两种制度”“三个关税区” 的巨大差异以及三地经济发展的不平衡，都在很大程度上限制了内地与港澳之间的合作深度。从粤港澳三地海关通关征税的特点与差异可以看出，三地海关在通关征税方面并不具备深度合作的先天条件，在有限的改革创新之下，目前主要的合作有且只有两个方面。

（一）港澳CEPA的实施与升级

2003 年6 月和9 月，《内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排》及其6 个附件分别在香港签署；同年10 月，《内地与澳门关于建立更紧密经贸关系的安排》及其6 个附件在澳门签署。上述两个安排分别被称为香港CEPA 和澳门CEPA，并自2004 年1 月1 日起同步实施。

港澳CEPA 包括货物贸易自由化、服务贸易自由化和贸易投资便利化三方面内容。就货物贸易而言，自2004 年1 月1 日起，内地分别对原产于香港、澳门的273 个税号的产品实行零关税，取消对港、澳产品的非关税措施和关税配额限制，同时内地与港澳约定互不采取反倾销和反补贴措施；至于273 种以外的港、澳原产产品，通过定期磋商的方式，逐步扩大零关税适用范围。

2018 年12 月，内地与港、澳分别签署了相应的《CEPA 货物贸易协议》，且都自2019年1 月1 日起正式实施。《CEPA 货物贸易协议》与此前的《CEPA 服务贸易协议》《CEPA投资协议》《CEPA 经济技术合作协议》一起，完成了对港澳CEPA 的全面升级。货物贸易方面的主要变化包括：一是原产地标准的适用范围由原来的定期磋商、逐步扩大变成一次性为全税则产品制定对应的原产地标准；二是港澳签发的原产地证书使用范围由原来的指定口岸变成内地所有口岸；三是原产地证书所载商品的税则号列由原来的商品编码前8 位变成前6 位；四是区域价值成分标准的适用面进一步扩大。

港澳CEPA 所给予的零关税待遇可以有力地促进原产货物在内地与港澳间自由流动，但港澳原产货物十分有限，截至2019 年1 月1 日CEPA 实施15 年之际，香港、澳门两地实际享惠的税号均不足2000 个。可见，要彻底实现货物的便捷高效流动，非原产货物才是重头戏。

（二）经港、澳输往内地葡萄酒通关征税便利措施

2010 年2 月，海关总署同香港海关签署了《海关总署与香港海关为经香港特别行政区输往内地的葡萄酒提供通关征税便利措施合作安排》（以下简称 “《合作安排》”），为经香港输往内地的葡萄酒提供通关征税便利措施。2011 年5 月，海关总署又同澳门海关签署了类似的合作安排，经澳门输往内地的葡萄酒同样可以享受征税便利。

上述通关征税便利措施指的是用价格预审核的方式代替现场审价，从而节省报关单审核时间，提升通关效率。最初的运作模式主要体现 “三定” 原则，即特定口岸、特定出口商、特定进口商。所谓特定口岸，是指经港和经澳葡萄酒的便利措施最初只分别在深圳海关和拱北海关的特定口岸实施。所谓特定出口商，是指葡萄酒的港、澳出口商必须符合诚信条件并分别经香港工贸署和澳门经济局核定备案。类似地，特定进口商则是指葡萄酒的内地进口商必须经内地海关核定备案。

2014 年9 月，随着 “经香港输往内地葡萄酒通关征税便利措施管理系统” 的上线运行，经港葡萄酒便利措施方案进一步优化，取消了内地进口商备案条件限制，且内地海关不再进行价格预审核等工作。2015 年10 月，经港葡萄酒便利措施实施范围扩大为深圳、广州、北京、上海和天津等5 个关区的辖下所有口岸，2017 年11 月又进一步扩大至内地所有口岸，而经澳葡萄酒便利措施则基本维持原状。

经港、澳输往内地葡萄酒的通关征税便利措施打破了对于货物原产资格的限制，也更有利于促使港澳成为全球货物的集散中心。尤其是调整优化后的经港葡萄酒便利措施，在促进通关征税便利化方面有许多先进做法，但目前这些做法只适用于葡萄酒这一类商品，亟需进一步复制推广。

三、提升通关征税便利化的合作建议

虽然粤港澳三地海关在通关征税合作上先天不足，而且长期没有取得突破性进展，但大湾区概念的提出尤其是《规划纲要》的发布，为三地海关合作创造了机遇。如果能抓住机遇、顺势而为，就能为三地海关的通关征税便利化合作增加后天优势。

（一）扩大通关征税便利措施的适用范围

在总结经港澳尤其是经港葡萄酒通关征税便利措施成功经验的基础上，将便利措施的适用范围由葡萄酒逐步扩大至其他货物。当然，货物范围的扩大难免会带来一定的税收风险，这就需要做好与之相配套的技术和制度保障。技术上的保障可以借鉴目前已上线运行的 “经香港输往内地葡萄酒通关征税便利措施管理系统”，即港澳方面的资质审核与内地海关的货物验放全部通过同一系统操作完成，从而实现内地与港澳在信息上的实时互联互通。所谓制度上的保障，除了港澳方面对出口商的核定备案外，主要依托内地海关正在推进的属地纳税人管理改革来实现。属地纳税人管理体现的是 “由企及物” 的理念，通关征税便利措施不能以牺牲国家税收安全为代价，属地纳税人管理的作用就是用对企业纳税行为的管理来置换对货物进行验估审价（包括价格预审核）的成本，从而提升货物通关征税的便利化水平。

对葡萄酒实行便利措施的初衷是为了支持香港建设成为亚洲葡萄酒贸易及集散中心，而《规划纲要》中明确提出要 “推动葡语国家产品经澳门更加便捷进入内地市场”。因此，便利措施适用范围的扩大可以从经澳门输往内地的葡语国家产品入手，至于具体的产品种类则可以通过内地海关与澳门经济局等有关部门的磋商来确定。

（二）简化对大湾区内跨境货物的审价程序

港澳CEPA 的作用是给予港澳原产货物零关税待遇，但是进口环节除了关税外，海关还需要代征增值税和消费税。由此可见，即使关税为零，海关依然要对相关货物进行价格审核，以确保进口环节代征税的准确计征。进口货物的完税价格中明确包含货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。理论上，港澳原产货物运抵广东省内各口岸④根据CEPA的规定，香港原产货物必须直接运输内地，而澳门原产货物除直接运输到内地外，也可经香港转运。起卸前的运输及其相关费用、保险费也需要纳入完税价格。但实际上，由于地理位置的关系加上便利的运输网络，上述费用相比于货物本身的离岸价格（即FOB 香港或澳门）来说通常占比较小，对整个税款金额影响甚微。建议在审定从广东省内口岸进口的港澳原产货物完税价格时，对运输及其相关费用、保险费忽略不计，直接以货物的港澳离岸价格作为计税依据。

（三）提高港澳CEPA本身在实施中的便利程度

目前港澳CEPA 项下的原产地证书仍由特定机构集中签发，如澳门的签证机构主要是澳门经济局，香港的签证机构则包括香港工贸署、香港总商会和香港印度商会。而在国际贸易的实践中，许多国家和地区为了简化对原产地的管理，逐渐使用经核准出口商出具的原产地声明来代替传统由官方签发的原产地证书。事实上，在我国对外签订的自由贸易协定中，已有不少采用了原产地声明的做法，如中国—瑞士自贸协定、中国—澳大利亚自贸协定等。目前，内地与港澳已经开展了 “经认证经营者”（AEO）互认合作，且港澳CEPA 均已实现电子联网核查，因此在港澳CEPA 的实施过程中引入原产地声明模式并不困难，而给企业带来的便利不容小觑。

（四）建立归类协调互认与税则合作调研机制

内地与港澳在归类总规则和前6 位商品编码上的一致性，是粤港澳开展归类方面互助合作的前提和基础。建议先对内地、香港和澳门已各自核实确认的商品归类结果进行共享和互认，包括海关总署公布的商品归类决定和归类行政裁定、内地各直属海关签发的归类预裁定决定书、经香港统计处回复的《货物编号查询表格》⑤香港特别行政区负责归类事务的政府部门是统计处，关于进出口货物的归类咨询需通过《货物编号查询表格》的方式提交。等。如果三地中只有一方对某一商品有归类主张，或者三地对同一商品的归类主张一致，则采取尊重先例的做法，以已有的归类结果为准；否则，如果三地对同一商品的归类存在分歧，则由三地选派专业人士担任联络员，发起归类协调。同时，联络员还需负责定期对大湾区内跨境流动的商品归类情况进行通报和比对，对适用通关征税便利措施的商品则可直接通过便利措施管理系统进行数据比对，一旦发现归类分歧，先按照最先出口或进口时的商品归类结果执行，然后通过归类协调来实现争议商品归类的一致性。

在商品归类协调互认的基础上，进一步开展税则修订合作调研。广东省内海关可由广东分署或其指定的直属海关牵头，就税则修订调研同港澳建立合作机制，以充分发挥港澳的独特优势。通过加强与三地政府部门、行业协会及重点企业的合作，优先围绕先进设备和关键零部件、有利于保障和改善民生的消费品、创新类出口产品等开展调研，不断优化我国税则体系、完善税目结构，促进国家和区域优势、特色产品进出口，提升通关征税便利化水平。

（五）探索跨境电商零售进口领域的便利化合作

我国跨境电商零售进口采用的是 “正面清单”“限值” 管理模式，对纳入 “正面清单”且在 “限值” 内的商品才可以通过跨境电商零售渠道进口并按非贸物品进行监管，而征税方面则参照一般贸易进口货物的计征方法，对关税、进口环节增值税、进口环节消费税分别计征。目前，对单次价值在5000 元以内且未超出26000 元年度限值的跨境电商零售进口商品关税为零，增值税和消费税则在一般贸易对应税款的基础上打七折；对超过单次限值5000 元且未超过年度限值26000 元的单件跨境电商零售进口商品，按照货物税率全额征收关税、增值税、消费税。

《规划纲要》提出了 “支持横琴为澳门发展跨境电商产业提供支撑” 的构想。为实现这一构想，建议在通关征税方面采取以下措施：一是要继续为清单内商品的高效通关、便捷征税创造有利条件；二是要充分利用粤港澳合作开展税则修订调研的契机，适时将消费需求比较旺盛的商品充实到清单商品范围；三是丰富跨境电商零售进口商品渠道下的担保方式，在目前只有银行保函、保证金的基础上增加关税保证保险等新担保方式，促进跨境贸易进一步便利化；四是针对跨境电商的通关征税制度开展系统、深入研究，以在港澳采购的跨境电商商品为突破口，寻求变 “正面清单” 为 “负面清单” 的可行路径，为大湾区框架下粤港澳三地的深度合作创造更大机遇。