我国“走出去”企业税务风险分析及管理建议

目前“一带一路”给我国企业“走出去”提供了前所未有的机遇，中国对外投资迎来了前所未有的黄金时期。然而，根据律商网开展的中国企业“走出去”调研结果，企业面临的问题中60%来自税收方面，如今税务风险已经成为绝大数“走出去”企业认定的前五风险因素之一。另外，目前许多我国企业“走出去”的过程中只有等到税务上出现混乱时，才会设立税务经理的职位。这样的做法往往为时过晚，需要付出巨大的代价。对于“走出去”企业来说，任何税务风险都会潜藏于它不同的发展阶段，不同发展阶段具有其主要税务风险。现就结合“一带一路”沿线最主要的投资国的税务相关情况，以业务的演进为主线，依次分析。

一、可行性研究阶段的税务风险

此阶段为“走出去”企业了解投资国的税收环境并预测业务相关的税收成本。此阶段的税务风险主要为因税收环境预测失误、税收成本评估不准确带来的税收风险。

二、境外初创阶段的税务风险

此阶段为“走出去”企业选定在投资国的组织形式，如子公司、分公司、合伙企业、信托、常设机构等。根据居民纳税人的判定方法，不同的组织形式可能会涉及到不同的税收后果。仅仅新加坡、马来西亚、柬埔寨在税收居民身份认定上采用的是总机构所在地或公司管理控制地标准的单一判断标准，即我国“走出去”企业在这些国家被认定为非居民企业，不会涉及到组织形式的选择对税收后果的影响。但是，更多“一带一路”沿线国家为了保护本国税收利益在判定居民纳税人身份是采用了公司注册地标准，需要在这些国家注意不同组织形式对企业总体税负的影响。

（一）纳税义务不一。通常而言，居民企业对该国具有无限纳税义务，需要对其在全世界取得的所得缴纳企业所得税。相比之下，非居民企业仅仅只需对其来源国的所得缴纳企业所得税。

（二）适用的国内税法待遇不一。一是征收方法的差异，如马来西亚的居民企业就第一个50万林吉特按18%征收所得税，之后部分为24%，相对之下非居民企业所得税率统一为24%；二是税收优惠的差异，优惠政策主要为一般性、行业性、区域性三种类型。对于非居民企业无法享受该国的居民企业的行业性和区域性税收减免政策，目前“一带一路”国家的行业性优惠政策大多覆盖率“一带一路”倡议的重点合作产业和我国对外投资的优势产业，如巴基斯坦的制造业、老挝和俄罗斯的基础设施建设相关行业，“一带一路”国家的区域性优惠除新加坡外均有针对经济特区设立的相关政策；三是，投资国税收负担的差异，特别需要注意的是对于某些国家的非居民企业需要负担附加税，如印度尼亚征收分支机构利润税。

（三）适用税收协定待遇不一。针对于居民企业而言，国家之间签订的税收协定的受益人只适用于居民企业，即成为投资国的居民企业时可以享受它与其他国家签订的税收协定优惠条款，如果是选择在俄罗斯成立居民企业可以享受俄罗斯与84个国家的税收协定优惠；针对于非居民企业而言，在巴基斯坦、越南、新加坡等国的所得汇回中国时，因为与中国的税收协定中签订定了税收饶让条款，那么非居民企业在这些国享受的一般性税收优惠视同已经缴纳税款，可以在中国汇总缴税时申请抵免，降低了企业的税收成本。

综上可知，此阶段的税收风险为如何根据业务的需要和“一带一路”投资国的税法和征管现状选择合适的身份进行纳税筹划，减轻税收负担。

三、境外成长阶段的税务风险

此阶段的业务越来越复杂，需要考虑优化架构、规范交易、规范转让定价以及并购重组等问题。故税收风险主要为组织结构和业务流程设计、税种税务处理、关联方交易处理方式方面的风险。

（一）组织结构和业务流程设计上所导致的税务风险。组织结构和业务流程设计上所导致的税务风险包括投资架构、股东成分、营业范围以及销售等。其中最容易发生的就是资本弱化、常设机构、受控外国企业和并购重组带来的税务风险。

资本弱化风险，企业在投资时首先就是需要确定融资方式，即股权性融资和债权性融资两者的选择。资本弱化风险是税务机关从投资企业的角度，分析其股权性融资和债权性融资的比例，认定其债权性融资比例过高且没有合理的商业理由，则判定为避税行为并对此避税行为征税的税务风险。对“一带一路”中的主要投资国中印度尼西亚、巴基斯坦、俄罗斯这些有着资本弱化有明文规定的国家以及柬埔寨虽无资本弱化条款但对利息支出有限制的国家投资时，需要特别注意资本弱化的税务风险。

常设机构风险，我国与“一带一路”沿线各国签订的税收协定对于常设机构的认定条件各不一致。当在我国“走出去”企业只是因某个建筑、装配或安装工程或对外劳务合作时，要特别注意与投资国签订的税收协定中常设机构时间的认定标准。一旦被认定为常设机构就需要自主在投资国家申报纳税而非由投资国企业代扣代缴税款，在纳税申报的时间和手续上都会花费很大的时间成本。尤其是在新加坡、马来西亚、巴基斯坦、越南和印度尼西亚这些时间认定短的国家。否则，企业的任何疏忽都可能带来税务风险。

受控外国企业风险，就是企业面临有关国家税务机关针对于企业设立在其他国家的子公司的未分配利润征税的风险。一方面是在“一带一路”国家投资时设立的子公司被我国税务机关认定为受控外国企业。另一方面是通过间接架构控制第三国企业时，被“一带一路”投资国的税务机关认定为受控外国企业。在巴基斯坦、印度尼西亚和俄罗斯这些对“受控外国企业”有关规定的国家中的子公司去控制第三国的公司，需要特别考虑到投资国对受控外国企业的法律规定，投资国成立的子公司可能会涉及到受控外国企业风险。

并购重组风险，在“一带一路”沿线国家投资时，难免会根据企业的经营战略需要、业务需要来并购投资国的企业。并购重组从企业的尽职调查、重组的形式、对价的形式以及交易的价格都存在着重大的税务风险。在选择交易标的时，即股权和资产的选择，可以设计成收购标的公司的资产，也可以设计成购买拥有目的资产的公司的股权。当选择购买资产时，被收购企业的税务待遇不会延续到收购企业以及面临较高的如增值税等间接税负担。当选择购买股权时，会继承被收购公司隐藏的纳税义务和潜在的税务风险。在选择重组形式时，债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、投资、收回投资及划转，税务处理各不相同，有些投资形式的税务处理会较为复杂，并且如果适用免税重组一定能够要确保交易的条件符合，稍有不慎就会带来税务风险。在选择对价形式时，对价可以分为货币、非货币、股权三大类，形式多种多样，不同的选择会导致不同的税务处理，涉及不同的税务风险。在确定交易价格时，定价过高会涉及到卖方产生过高的资本利得税，定价过低会引起主管税务机关的质疑。

（二）税种税务处理上所导致的税务风险。“走出去”企业在经营过程中会发生多种的交易，难免会涉及多个国家的多个税种，然而各个税种的规章制度各异，企业在纳税和财务处理方面将会面临不同的税法和相关征管规定。总体而言，东欧地区、西亚北非地区的国家，税种比较少，而东北亚、南亚和东南亚的国家，税种较多。我国“走出去”企业在对“一带一路”沿线主要投资国投资时一定要特别注意，一是特殊税收政策以及投资国独具特色的税种等与我国会计准则和税法条例差异处带来的税收风险，二是由于税种繁杂，手续处理带来的税收风险。

（三）在关联方交易处理方式上所导致的税务风险。“走出去”企业集团内实体之间免不了会发生交易，这种交易称为关联交易。当关联交易发生于我国境内与境外的两个实体之间时，由于涉及两个国家的税制，跨国集团通过人为调节关联交易价格将利润转移到税负较低国家可以实现避税。但是为了防止这种避税行为，各国税法中都会做出相应的防范规定。关联企业之间的转让定价如果没有按照独立企业之间的交易来进行，尤其是在印度尼西亚和巴基斯坦对关联关系判定很细化的国家，税务机关会进行调整，可能涉及补税，也可能会在执行其规定时存有分歧，与企业发生税收争议，给企业带来税务风险。

四、境外维持阶段的税务风险

此阶段“走出去”企业在投资国已经占有了一定的市场，所以主要的税务风险管理偏向于凭证管理上、企业所处税务环境所导致的税务风险。

（一）凭证管理上所导致的税务风险。因为凭证不仅仅是会计核算的原始依据，也是税务机关执法检查中的重要依据，所以我国“走出去”企业需要提供境外所得相关的完税证明或有关纳税凭证。但是，一方面，国家税收制度各不相同，当地税务部门的管理也相对落后，完税凭证能不能提供、能不能及时提供或者按照要求提供。另一方面，由于企业内部管理能力不足导致凭证丢失。这些都给凭证管理带来了潜在的税务风险。

（二）企业所处环境所导致的税务风险。“一带一路”沿线各国在政治制度、经济发展水平、社会文化观念等方面的差异，以及国际反避税浪潮的到来，在一定程度上增加了我国企业的税收风险我国“走出去”企业所的税务风险。

1.“一带一路”沿线主要国家税收征管效率。对于我国“走出去”企业而言，企业在国外所承担的实际税收负担，除了投资国规定的税费以外，还应考虑纳税过程中耗费的时间和与当地政府打交道的税务风险。纳税花费时间、预期企业送礼的企业比例、企业会见税务部门官员的次数都反应出了我国“走出去”企业需要承担的隐形税收成本。从税收征管行政廉洁度看，税务部门寻租和内部操作的可能性越大，政治与行政的流程客观的增加了我国企业在“一带一路”中税收征管行政廉洁低的地区（如柬埔寨）的相关税务风险。从税收征管效率看，有的由于行政程序繁琐，有的由于政府腐败严重，如在“一带一路”中税收征管效率低的地区（如巴基斯坦、老挝、印度尼西亚）需要我国企业特别注意相应的税务成本，不可忽视其中的税收风险。

2.影响税务风险的非经济因素。从经济基础的角度看，在“一带一路”国家经济发展状况较差的国家往往税制结构存在缺陷不足、税收规模与环境相对不稳定，税收风险发生的概率也会相对高些。从政治风险角度看，在“一带一路”中政治风险高的地区（如巴基斯坦），政治环境问题将影响税收协定政策和双边税收协定的执行。从对外关系角度看，对华关系影响到了涉税争议时投资国税务机关的行政处罚以及两国税务机关相互协商程序的执行，在将会带来的税务风险。

3.“后BEPS时代”的挑战。税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目是由二十国集团（G20）领导人背书，并委托经济合作与发展组织推进的国际税改项目，是G20框架下各国携手打击国际逃避税。2015年10月5日，OECD发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目最终报告，标志着“后BEPS时代”的到来。不少“一带一路”沿线国家正考虑在现有的基础上，进一步加强避免违反税收协定滥用措施，严格信息报送要求。并且相应地，加强本国相关税收制度和政策开展跟进性修订，防范跨境逃避税。从而，一方面会加大在转让定价调整的反避税风险，另一方面投资国的税收征管环境会进一步影响企业所面临的反避税以及其他税收征管风险。

五、境外退出阶段的税务风险

此阶段“走出去”企业税务风险的高发期，不同的退出方式税务风险会不同税务风险。股权转让方式，需要在中国缴纳企业所得税、投资国可能会涉及到资本利得税。资产转让方式，需要在中国缴纳企业所得税、所在国对资产转让收益或损失的企业所得税处理，转让不动产可能涉及的财产税、资本利得税，以及转让资产可能产生的流转税。清算方式，需要重点关注注销前当地各类税款的清算和缴纳。上市方式，需要分析目标架构的税负、清查企业历史遗留的税务问题。

六、结语

“一带一路”倡议为我国企业“走出去”搭建了新的合作平台，也为企业国际化发展和经营提供了有利的宏观环境。未来我国对外开放格局将进一步扩大，资本的流通与集聚将给越来越多的企业带来机遇，周边国家税制、会计准则各具特色，如何防范化解税务风险、企业税务风险管理与税务筹划问题将成为未来的热点问题之一。我国“走出去”企业在对外投资的过程中应该树立税务风险防范意识、对现已存在的税务风险进行全面的分析，建立健全税务风险管理机制，提高自身企业的税务风险管理能力。只有这样，企业才能在风险中把握机遇，才能在“一带一路”中走得更远。