分期确认收入会计政策的适用探讨

贾秀山

（中国国家铁路集团有限公司财务部 副处长、高级会计师，北京 100844）

在铁路非运输业务领域跨年度开展的定制软件开发、系统集成、系统维护、勘察设计、咨询、广告等业务（以下统称“长期劳务”）收入的确认和计量，在日常工作实践中面临诸多问题。 选择按照权责发生制原则分期确认收入，还是业务最终完成验收时确认收入， 如何确保提供的会计信息质量更为可靠、相关，是每一名财务人员、每一家企业都亟需解决的重大课题。 不同人员、不同企业对于相关收入确认与计量准则的理解分歧、职业判断差异、会计估计偏差，会引起同一经济业务出现不同的处理结果，对企业经营成果的影响举足轻重。 本文以外部审计发现的S 公司收入确认问题，结合收入准则的修订和施行， 探讨如何适用分期确认收入会计政策，使得提供的会计信息更可靠、更相关，以确保公允反映企业财务状况和经营成果。

1 按完工（履约）进度分期确认收入的历史沿革

1.1 行业会计制度阶段

1992 年施行的《股份制试点企业会计制度》，首次提出长期劳务应按完成合同法或完工百分比法确认营业收入的实现；1993 年7 月施行的《施工企业会计制度》， 要求施工企业的工程价款收入应与其实现时，即与发包单位进行已完工程价款结算时及时入账。

此阶段处于市场经济初期阶段，对于长期劳务已体现出分期确认收入的思想，但重点关注的仍是收入可靠性，并未强调按成本费用配比原则适用完工百分比法确认。

1.2 企业会计制度阶段

1） 1999 年施行的《企业会计准则——收入》和《企业会计准则——建造合同》 提出了用完工百分比法分期确认收入，即在跨会计年度提供劳务或建造服务时， 如果交易或建造合同的结果能够可靠估计，应在资产负债表日按完工百分比法确认相关劳务收入。

2） 2001 年施行的《企业会计制度》分别就提供劳务收入和建造承包商建造工程合同收入，规定了完工百分比法的适用条件和使用方法等内容。

伴随着市场经济的逐渐成熟，此阶段开票结算与收入确认分离，更好地体现了会计核算的权责发生制原则，取得收入与耗费资源相互匹配，使得收入确认反映长期劳务与建造服务的提供过程，并开始关注会计信息的相关性，即要求在结果能够可靠地估计时使用完工百分比法。

1.3 企业会计准则阶段

1） 2007 年施行的《企业会计准则第14 号——收入》和《企业会计准则第15 号——建造合同》（以下统称“原收入准则”），对于提供劳务收入和建造合同收入的确认，继续适用《企业会计制度》中的完工百分比法，仅对在同一会计年度内开始并完成的劳务及建造合同， 明确要求在完成时确认收入，不适用完工百分比法。 此时强调了会计分期假设，即基于资产负债表日会计信息披露要求，应适用完工百分比法确定完工进度并及时确认当期收入，为公允反映企业一段期间的财务状况和经营成果发挥了积极、正面的作用。

2） 2018 年修订施行的 《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，对于在某一时段内履行的履约义务，履约过程中客户取得了相关商品控制权时，满足特定条件[1]（①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约带来的经济利益，②客户能够控制企业履约过程中在建的商品，③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项）之一，并且履约进度能够合理确定时，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入； 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确定收入，直到履约进度能够合理确定为止，与原收入准则“交易结果不能够可靠估计”时的处理原则一致。

在此阶段， 无论是按完工百分比法还是履约进度确认收入，除了适用条件有所变化外，确定进度的具体方法并未发生根本性的变化， 原完工百分比法的思想仍然适用， 其根本就在于企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品或提供服务的模式，即对于符合特定条件在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。

通过以上历史沿革可以看出，随着市场经济的改革发展，会计制度的不断修订完善，对于长期劳务收入的确认， 越来越强调按照会计分期假设，合理确定履约进度或完工程度，在一定程度上保障收入确认的可靠性和相关性[2]，从而实现公允反映一段期间的经营成果信息。

2 案例分析

2018 年外部审计发现，S 公司对编号带有 “前期” 的合同在收款时采用收付实现制确认收入，延迟确认收入，影响当期利润，审计认为其收入确认违反了《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33 号）第九条“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、 计量和报告” 和 《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3 号）第四条收入确认的相关要求，并就此事项下达了审计决定。

2.1 基本情况

S 公司是国家认定的高新技术企业，铁路、城市轨道交通投资评估咨询机构之一， 主营业务覆盖铁路、城市轨道交通等工程勘察、测绘、咨询及前期、设计、监理、工程总承包领域，市场占有率位居行业前列。

按照有关规定，铁路基本建设程序一般可划分为预可行性研究（项目建议书）、可行性研究（设计任务书）、设计、建设准备、建设实施、竣工验收和建设项目后评价七个阶段。 其中预可行性研究和可行性研究两个阶段通常称为“前期工作阶段”或“投资项目决策阶段”， 设计单位承担这两个阶段工作签订的合同为铁路基本建设项目“前期”合同，据合同开展预可行性研究、初测、可行性研究、项目决策论证、经济评价收取的费用，在行业内部通常称为“前期费”，实质上是为委托单位提供的咨询服务收入。

2.2 原收入准则下收入确认分析

S 公司认为在铁路基本建设项目初步设计批复前，项目的功能定位、主要技术标准、线路站场方案、工程投资、 融资和经济评价等研究设计工作周期较长，不确定因素多，设计工作补充修改工作量大，该类合同金额和相关经济利益的流入存在不确定性，在“前期”合同收到款项时才同时满足原收入准则规定的收入确认五个条件，根据谨慎性原则，此时确认的收入更具有可靠性。S 公司收入确认更多地强调收款权利，忽视业务执行过程中经济资源的耗费，没有遵循成本与收入配比要求按权责发生制确认收入，最终提供的会计信息相关性也将大打折扣。

2.3 新收入准则下适用按履约进度分期确认收入探讨

S 公司与委托单位单独签订“前期”合同，就具体铁路基本建设项目提供预可行性研究、 可行性研究并进行项目决策论证，最终形成预可行性研究报告、可行性研究报告并提交委托单位， 并且构成单项履约义务。 如果S 公司因无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并编制预可行性研究报告、可行性研究报告时，其需要重新执行S 公司已经完成的工作， 表明委托单位并未在S 公司履约的同时即取得并消耗了S 公司履约所带来的经济利益。由于该咨询服务是针对委托单位的具体情况而提供的，S 公司也无法将最终的预可行性研究报告、 可行性研究报告用作其他用途， 表明其具有不可替代用途；同样在整个合同期间内，如果委托单位单方面终止合同，S 公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润， 表明S 公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

综上，S 公司向委托单位提供的咨询服务满足新收入准则在某一时段内履行的履约义务的特定条件③“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途， 且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，S 公司应当在其提供咨询服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。

3 新收入准则下按履约进度分期确认收入的思考

通过S 公司案例分析可以看出， 对于跨会计年度的长期劳务收入，在资产负债表日按照履约进度分期确认收入更能合理反映企业的财务状况、经营成果，提供的会计信息更为相关[3]，对于铁路企业特别是非运输业务领提供了有意义的借鉴和参考。 但是，企业适用按履约进度分期确认收入，重点要做好以下方面的工作。

3.1 提高职业判断能力，合理做出会计估计

不论是原收入准则下的完工百分比法确认收入， 还是新收入准则下的按履约进度确认收入，会计估计贯穿经济业务的始终，都要依靠会计人员根据行业特点、业务模式、业务流程、成本核算以及客户确认等内外部证据资料，自行判断履约进度或完工程度。 这就要求会计人员不断加强业务学习，全面提高自身素质，提升专业判断能力，根据经济业务的实际情况做出合理的会计估计，按照新收入准则“五步法”确认收入要求，从业务的起点准确识别与客户签订的合同，提前介入合同谈判、签订过程，充分结合收入确认要求，拟定相应条款；结合合同条款分析业务实质，做出专业判断，识别是否属于单项履约义务；综合考虑业务模式、行业特点和准则要求，依据内外部充分证据，确定单项履约义务的履约进度；最后根据分摊至各单项履约义务的交易价格计量确认的收入。

3.2 提高证据充分性[4]，规范确定履约进度

长期劳务不同于普通商品，其价值的实现更多地集中了人力、知识、技术等非实物资源的耗费，这也是其收入确认计量的难点所在，要求企业做出的会计估计必须依据充分、可靠的内外部证据，使得确定的履约进度恰当、准确。 首先，合理确定耗费资源的工时消耗定额和单价, 加强企业内部各部门间必要的有效沟通和协调，统计分析历史生产、业务、成本数据，将实际发生成本与之比较，根据项目的实际情况进行细化管理，明确工作任务，保证耗费资源的工时消耗定额和数据精确度；其次，借鉴建设工程验工计价方式，由建设方、施工方根据设计文件及工程合同中关于工程计量的规定，共同对建设过程中已完合格工程数量或工作进行验收、计量核对验收，双方签字确认《合格工程数量确认单》，第三方（监理单位）做出专业认证，实践中可以与客户双方签字确认 《完工进度确认单》《任务流程单》《任务（工时）完成确认单》等来确定履约进度，确保外部证据获取的完工进度与按新收入准则确定的履约进度没有重大差异且能够互相佐证，规范合理地确定长期劳务的履约进度。

3.3 强化企业内部管理，建立有效的内控管理体系

结合企业实际需要改进管理模式，完善组织结构，打通企业内部信息渠道，建立高效优质的系统沟通桥梁，形成规范化、系统化的内控管理体系。 一是以管理会计为核心， 提高管理工作的质量和效率，加强对经济业务的成本控制、风险控制、进度控制和质量控制，实现经济业务的全程管理；二是推行企业资源信息管理平台， 实时整合企业跨地区、跨部门、跨子分公司的合同系统、业务信息管理系统、人力资源管理系统、成本核算系统等系统信息，实现数据集中和共享，为度量和管理履约进度提供数据支持，确保确定的履约进度可靠。

对于铁路企业来说，要准确把握会计准则的精髓,积极探索和实践按照履约进度分期确认收入，按照权责发生制进行收入的确认、计量和报告，确保适用的会计政策做到理论上合理、 实务上可行，使得提供的会计信息更为可靠， 更符合经济业务实际，符合市场规则对会计信息质量的要求，从而有助于推动铁路企业改革发展， 加快促进铁路实施“走出去”发展战略。