对我国会计等式作调整完善的构想

汤玉龙

（江苏联合职业技术学院徐州财经分院，江苏 徐州 221008）

会计等式是反映会计要素经济数量关系的数学表达式，又称会计方程式。它是设置账户进行复式记账和编制会计报表的理论依据，属于会计核算体系设计的根本性问题。会计等式问题的研究，离不开财务报表相关性及会计要素基本划分的研究。

一、我国会计等式的内容表述

几十年来，国内理论界对会计等式的一致表述主要包括：

（一）资产=负债+所有者权益

（二）收入-费用=利润

（三）资产=负债+所有者权益+（收入-费用）

等式1反映资源及其权属即资产、负债、所有者权益三大实要素在某一时点（期末或期初）存量结果之间的静态数量关系。

等式2反映盈余形成过程即收入、费用、利润三大虚要素在某一时段（一段时期内）流量变动之间的动态数量关系，它直接持续地影响着原有资源及其权属结果发生新的改变。

等式3是公式1、公式2的贯穿，反映盈余形成对原有资源及其权属关系结果发生着怎样的影响，即期初权益加盈余之后的结果，成为新的权益，也即新的资产规模。或者说，资金运动的过程，最终实质就是原有资产流出转化为费用、同时换取更高价值资产即收入的交易或事项的经济利益增值过程。

所以会计六要素不管如何转变，最后都会回到“资产=负债+所有者权益”这一等式。

二、会计等式存在的逻辑缺陷

仔细推敲可以发现，我国会计等式的后两个公式在逻辑方面存在明显缺陷，尤其是第二个公式“收入-费用=利润”，不仅与其理论体系中收入、费用、利润这三大会计要素的概念界定明显不一致，而且还导致后续科目分类、复式记账、编制财务报表等环节出现更多混乱与矛盾。

（一）收入、费用、利润的概念界定

我国2006年之后（甚至更早许多年）颁布的企业会计准则，将反映某一时期经营成果的动态会计要素，简单划分为收入、费用、利润，作为构成利润表基本框架的基础。但对这三大要素的概念界定却出现了前后明显不一致的阐述。

1、收入：指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括销售商品、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

2、费用：指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

显然，收入、费用要素均采取了狭义的定义，即可持续的经常性营业类收入。

3、利润：指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

六大要素之间的关系被确定为“资产=负债+所有者权益”，“收入-费用=利润”，在会计期间则表现为“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”。

（二）会计等式存在的逻辑矛盾

从利润的概念界定可以看出，利润包括的范围，不仅包括收入减去费用后的净额，还包括部分利得和损失，可会计等式关系却被简单描述为“收入-费用=利润”。会计要素中的利润概念错综复杂且零散含糊，而会计等式中的利润却又被大大缩小了范围。

若式中的收入、费用被界定为狭义的营业活动导致的权益增减，则这个等式明显是不成立的，与利润的概念定义不相符。

若式中的收入、费用被界定为广义的所有活动导致的权益变化，显然与会计等式是为了用以描述会计要素之间数学关系的功能目的偏离，并且暴露出在狭义的收入、费用之外，还存在其他的资金运动分类要素没有被纳入要素体系，即强调持续性营业活动，排除了利得和损失的独立划分，从而反证了会计要素划分的不完整性。

三、对会计等式作调整完善的构想

笔者认为，会计等式与会计要素概念界定之间的逻辑矛盾，首先需要就会计要素的划分进行改革，而后重新建立内在一致的会计等式关系。

（一）增设“利得”“损失”会计要素

纵观我国几十年来利润表改革发展的历程，借鉴国际上各主要发达国家会计改革经验，增设利得、损失要素并作为综合收益的基本要素，更为切实可行。这可以解决利润概念及包含的范围模糊不清的缺陷，也符合会计要素对资金运动总体划分的穷尽性原则。

（二）取消“利润”要素，使用“综合收益”且仅作为财务列表项目

由于利润的概念在不同的语境中含糊不清，会计科目类别中并未明确“利润”的独立划分，而比较相似的是“本年利润”，仅仅是所有者权益要素的组成之一。同时，利润如果等于各损益类加减运算的结果，那么，单独列作会计要素，又与收入、费用、利得、损失交叉重复。利润要素的尴尬存在，也与资金运动基本分类各子项目要素之间互不相容的逻辑原则矛盾。与此形成鲜明对比的是，综合收益报告已成为近十年来我国会计改革的趋势，综合收益的概念逐步被理解和接受，更为适合替代“利润”并且仅作为财务列表项目更为妥当。

（三）新会计要素划分基础上会计等式的重新表述

结合如上会计要素的划分设想，会计等式可作如下完善调整：

会计期初、期末等式关系：

1、资产=负债+所有者权益

会计期间等式关系：

2、收入-费用+利得-损失=综合收益

3、资产=负债+所有者权益+综合收益

需要强调的是，公式中的“综合收益”并不是独立的会计要素，而仅仅是财务列表项目。