长期股权投资税会处理差异及纳税调整研究

(江西财经职业学院 江西 九江 332000)

一、长期股权投资会计处理

长期股权投资核算的范围包括对被投资企业具有控制权的股权投资，与其他一方或多方对被投资企业共同实施控制的股权投资，以及能够对被投资企业施加重大影响的股权投资。控制是指持有被投资企业50%以上股份或持股比例低于50%但具有实质控制权。共同控制指投资企业与其他投资企业相比，持股比例相当，比如双方各持有50%股份，被投资企业的任何重大决策都需要经过双方同意，任何一方都不能单独对被投资企业实施控制。长期股权投资按其形成的来源可以分为通过控股合并与非控股合并产生的长期股权投资。企业合并分为吸收合并、新设合并、控股合并三种方式。吸收合并与新设合并两种合并方式在合并后只有一个企业，不形成投资关系，因此不形成长期股权投资。只有控股合并这种合并形式在企业合并后仍然存在两个企业，具有投资关系，能够形成长期股权投资。同一控制下控股合并形成的长期股权投资在合并前和合并后都受到最终控制方的控制。从企业合并的角度看，采用的是权益结合法，即将投资双方合并看作是双方企业资源的融合，不存在买卖关系，对于最终控制方而言，没有什么变化，只是资源的重新整合。因此，应按照合并方享有被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的份额，加上最终控制方在控制被合并方时形成的商誉，作为取得长期股权投资的成本。非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，合并双方在合并前和合并后都没有受到相同的一方或多方所控制。因此在确定初始投资成本时采用的是购买法，即一方支付对价，取得另一方的股份。因此应按照支付的对价作为长期股权投资的最初取得成本。在合并过程中为取得被投资企业的股份而发生的审计费、评估费等直接相关费用应当计入管理费用，不计入投资的最初取得成本。对于通过企业合并之外的其他方式产生的长期股权投资，按照为取得投资而支付的对价加上相关费用作为投资的取得成本。

长期股权投资在持有期间具体计量方法有成本法和权益法两种。成本法顾名思义，指除了追加投资或收回投资之外，在后续持有投资期间一直按照投资的初始取得成本计量。权益法指在后续持有投资期间，投资的账面价值应当按照持有被投资单位的股份随着被投资单位所有者权益的变动而相应进行调整。即只要被投资单位所有者权益发生了变化，作为投资方，就应当按照持有对方股份的比例对应地调增或调减投资的账面价值。权益法下后续期间主要业务处理有调整初始投资成本、被投资企业实现净损益、被投资企业发放现金股利、被投资企业其他综合收益变动、被投资企业其他权益变动等情形。会计期末时，应将长期股权投资的账面价值与可收回金额进行比较，如果投资的可收回金额比账面价值低，则应当计提减值准备，同时确认投资减值损失。将投资对外处置时，按取得价款计入银行存款，按处置收到价款与处置时点投资账面价值的差额计入投资收益。

二、长期股权投资税务处理

税法在长期股权投资初始计量和后续计量过程中始终以历史成本作为计税基础，相应地产生了长期股权投资的税会处理差异。控股合并形成的长期股权投资最初取得成本为账面价值加上商誉或支付的对价，而计税基础为支付的对价加上初始直接相关费用，都要纳税调整。而控股合并之外的其他方式形成的长期股权投资最初取得成本与计税基础一致，均为支付的对价加上直接相关费用，因此不需要纳税调整。后续计量时，权益法下，投资最初取得成本高于投资时享有对方可辨认净资产公允价值份额时，不用调整初始投资成本。此时，初始投资成本与计税基础一致，不需要纳税调整。反之，则需要调整增加投资成本，由此导致投资成本大于计税基础。此时应当纳税调减。当被投资企业发放现金股利，成本法下确认投资收益，而符合条件的居民企业之间的现金股利免税，应当纳税调减。权益法下，会计上不确认损益，暂不用纳税调整。当被投资企业实现净损益，成本法下，会计上不用会计处理，不用纳税调整。权益法下，投资企业确认投资收益，税收若不确认投资收益，则产生了暂时性差异，应当纳税调减。当长期股权投资期末计提减值准备时，产生暂时性差异，应当纳税调增。当出售长期股权投资时，会计上确认的投资处置收益为收到价款与投资账面价值及其他综合收益转入投资收益的金额之间的差额，税收处置收益为收到的价款减去计税基础，应当纳税调整。

三、长期股权投资税会处理差异实例分析

甲公司2017年1月2日支付2 000万元购买乙公司20%股份，当日被投资企业可辨认净资产的公允价值是12 000万元。假设投资时被投资企业各项资产、负债公允价值与账面价值一致，双方会计政策一致。2017年乙公司实现净利润1 000万元，2018年2月乙公司宣告发放现金股利100万元，2018年12月31日长期股权投资可收回金额为2 400万元。2019年8月将持有的乙公司股份全部对外出售，取得价款2 700万元。甲公司应当将初始成本由2 000万元调整为投资时点享有的对方可辨认净资产公允价值份额2 400万元，调整增加投资账面价值(损益调整)200万元，冲减投资账面价值(损益调整)20万元。2018年12月31日确认资产减值损失180万元(2 400+200-20-2 400)，长期股权投资会计处置净收益为300万元(2 700-2 400)。而从税务角度而言，长期股权投资初始成本为2 000万，后续计税基础仍然为初始取得成本2 000万元。长期股权投资税收处置净收益为700万元(2 700-2 000)。

四、长期股权投资税会处理差异纳税调整实例分析

(1)权益法下在调整增加最初投资成本时确认的营业外收入，税法是不认可的。因此，上述实例中应按照税法要求纳税调减，具体应填列A105000《纳税调整项目明细表》中“一、收入类调整项目(四)按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”“调减金额”400万元，将营业外收入400万元填列在A101010一般企业收入明细表“二、营业外收入下面的十、其他”栏目。

(2)后续持有投资期间，会计确认的投资收益为200万元，按税收确认的投资收益为20万元，应纳税调整减少180万元。应填列A105030《投资收益纳税调整明细表》持有收益账载金额200万元，税收金额20万元，纳税调减180万元。同时，若现金股利符合免税条件，应填列企业所得税纳税申报表附表A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表。

(3)减值损失的调整，应填列A105090资产损失扣除及纳税调整明细表“九、股权(权益)性投资损失”资产损失账载金额180万元，资产损失税收金额0，纳税调整金额180万元。

(4)处置收益的纳税调整，会计确认的长期股权投资处置净收益为300万元，税收确认的处置净收益为700万元，应纳税调增400万元。应填列A105030《投资收益纳税调整明细表》处置收益账载金额300万元，税收金额700万元，纳税调增400万元。