我国税收核定程序证明责任体系的重构

敖玉芳

(贵州财经大学 文法学院，贵州 贵阳 550081)

税收核定是税务机关依据税收核定权确定纳税人应纳税额的行政确认行为。在税收核定程序中，当税务机关已尽到职权调查义务，课税事实仍处于真伪不明时，税收核定的证明责任作为课税事实认定的辅助机制，对于认定课税事实能否成立以及能否据此作出税收核定行政决定至关重要，并对纳税人的权利义务产生重大影响。同时，税收核定证明责任如何在征纳双方之间进行分配，体现了国家税收利益与纳税人权利之间的博弈，是税收核定程序中不可回避的难题。通过剖析我国税收核定程序证明责任存在的问题，结合国外先进立法经验，重新构建一套适合我国国情的税收核定程序证明责任体系，具有重要的理论意义和实践价值。

一、我国税收核定程序证明责任的立法现状

关于税收核定程序中的证明责任，我国在《税收征收管理法》第57条(1)税务机关进行税务检查时，有权调查与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。、《税收征收管理法实施细则》第47条第3款(2)纳税人对税务机关采取的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。、《企业所得税法》第43条(3)税务机关进行关联业务调查时，企业及其关联方、与关联业务调查有关的其他企业，应按规定提供相关资料。、《企业所得税法实施条例》第114条第3款和第115条第2款(4)其中第114条第3款规定，企业、关联方及关联业务调查有关的其他企业应当在相应期限内提供相关资料。第115条第2款规定，企业对税务机关采用的核定方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。、《特别纳税调整实施办法(试行)》第95、96条(5)其中第95条规定，税务机关启动一般反避税调查时，企业应自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的，未在规定期限内提供资料或者提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整。第96条规定，税务机关实施一般反避税调查，可要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。、《一般反避税管理办法(试行)》第11条第1款、第12条、第13条、(6)其中第11、12条规定，被调查企业认为其安排不属于避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60内提供可以证明其安排不属于避税安排的相关资料以及税务机关认为有必要提供的其他资料。拒绝提供的，主管税务机关可以进行核定。第13条规定，主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人提供有关资料及证明材料。《企业所得税核定征收办法(试行)》第12条第2款(7)该条款规定，纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，应当提供合法、有效的相关证据，税务机关经核实认定后调整有异议的事项。以及《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第22条第1款(8)此条款规定，定期定额户对税务机关核定的定额有争议的，可以在接到《核定定额通知书》之日起30日内向主管税务机关提出重新核定定额申请，并提供足以说明其生产、经营真实情况的证据。等条款中均已有所涉及。上述规定中关于提供证据(或提供资料、提供证明材料)的表述主要在三种意义上使用：第一种是对于税务调查或检查，纳税人或有关主体应当提供资料。但此时提供资料属于调查协助义务还是证明责任，性质上不够清晰。第二种是纳税人对税务机关的核定有异议的，应当提供证据，目的在于重新核定。第三种存在于反避税案件中，对具有合理商业目的或安排不属于避税安排，应当由纳税人提供资料证明，否则将面临核定。此外，国务院法制办公室2015年公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)(9)《征求意见稿》虽然不是正式立法，但在一定程度上反映未来的立法动态，值得我们加以关注。，在现行《税收征收管理法》的基础上，增加的第57条和第131条与税收核定程序证明责任具有关联性。其中第57条规定，税务机关进行的税额确认，纳税人对其纳税申报的真实性和合法性应予证明；对税务机关核定的应纳税额存在异议的，纳税人应提供证据。第131条规定，按情报交换机制取得的信息，经税务机关审核确认作为确定纳税人税额的依据，纳税人有异议的应当举证。

除上述规定外，部分省、市的税务机关针对税务证据问题制定了相应的规范性文件。例如，原福建省地方税务局2004年《关于印发<税务案件证据问题暂行规定>的通知》(闽地税发〔2004〕14号)、原北京市地方税务局《关于印发<北京市地方税务局稽查调查取证实施办法>的通知》(京地税稽〔2010〕157号)、原江苏省地方税务局在《关于印发<江苏省地方税务局税务行政执法证据采集规范>的通知》(苏地税发〔2009〕101号)等。这些规范性文件虽然已经涉及到税务证据规则，但在内容上并未明确税收核定程序中的证明责任分配问题，且位阶很低，仅在其辖区范围内适用。

二、我国税收核定程序证明责任存在的问题

(一)未贯彻法律保留原则

税收核定证明责任的分配，涉及税收构成要件等课税事实存在真伪不明时不利后果的归属。当课税事实处于真伪不明状态时，如果该不利益归属于纳税人，则税务机关可以做出对纳税人不利的事实认定和相应的税收核定。反之，如果该不利益归属于税务机关，则税务机关不能做出对纳税人不利的事实认定和税收核定。因此，课税事实出现真伪不明时，依据证明责任分配规则认定课税事实，对于纳税义务的准确认定并正确做出税收核定行政决定具有重要意义。按照法律保留原则，应当以法律的形式对税收核定的证明责任予以规定。我国关于税收核定证明责任的立法，除《税收征收管理法》、《企业所得税法》等属于法律规定外，其余主要表现为行政法规、部门规章和其他规范性文件，立法位阶较低。尤其是部分省、市税务机关制定的地方规范性文件，效力层级更低。我国尚未较好地贯彻税收核定证明责任的法律保留原则，有违重要性理论之法律保留原则，且容易造成执法尺度不统一形成的处理结果出现矛盾。并且，《税收征收管理法》第35条第2款把税收核定程序的制定权授权给国家税务总局，使其担任规则的制定者兼实施者，违背程序公正的基本标准。[1]160

(二)未赋予纳税人诚实推定权

纳税人的诚实推定权是指，当税务机关在无确切证据证明某一税务违法事实存在的情况下，应认定纳税人是诚实的、值得信赖的、无过错的，直至税务机关有足够证据推翻这一认定。[2]该权利作为保护纳税人的一项基本权利，是“无罪推定原则”在税法领域的运用和延伸。纳税人在税法中是否享有诚实推定权，对税收核定证明责任的分配将产生重要影响。如果纳税人享有该权利，税收核定程序中应推定纳税人已诚实履行纳税义务，其提供的纳税申报及相关证据资料的真实性在法律上应得到确认，纳税人无需再对其真实性负有证明义务。税务机关认为纳税申报及相关证据资料缺乏真实性或纳税人存在其他违法行为，应由税务机关承担相应的证明责任；税务机关不能提供反证推翻的，可直接以纳税人提供的纳税申报和相关资料作为认定课税事实的依据，确定纳税人的应纳税额。相反，如果未赋予纳税人此项权利，当纳税人无法证明其提供的纳税申报及相关资料的真实性时，将面临税务机关的税收核定，以间接证据推定其应纳税额，进而偏离实额纳税，有违税收法定原则。我国立法尚未确立纳税人的诚实推定权，尤其是《征求意见稿》第57条要求纳税人证明其纳税申报的真实性和合法性，并对提供的涉税资料记载数据、记录和其他相关事实的真实性、完整性及准确性负责，有悖于纳税人的诚实推定权，不利于保护纳税人权利。

(三)未明确税务机关的职权调查原则

税收核定程序中的职权调查原则，是指税务机关在核定纳税人应纳税额的过程中，有义务依照职权调查课税事实真相并负有阐明事实的责任，调查证据的方法、范围、程序不受当事人陈述和申请调查证据的拘束，对纳税人有利和不利的事项一律注意，并审酌个案中的一切情况，以发现实质的真实，作成税收核定行政处分。[3]根据依法行政的要求，税务机关只有在阐明课税事实的基础上，才能决定是否作出税收核定决定。我国立法未对税务机关职权调查主义作出明确规定，可能导致税务机关在税收核定程序中，擅自减轻或免除自身的职权调查义务，未经职权调查或未完全履行职权调查义务便直接适用证明责任分配规则认定课税事实，违反依法行政原则。立法关于税务机关职权调查主义的缺漏，还可能导致税务机关在调查过程中，对纳税人有利的事实未予充分关注，损害纳税人权利。

(四)税收核定程序证明责任的构成存在争议

我国证据法学界普遍认为证明责任由形式证明责任(提供证据责任)和实质证明责任(说服责任)构成，但是理论界仍有部分观点否定税收核定程序中存在证明责任。其理由在于，税收核定程序作为行政程序，仅涉及税务机关和纳税人双方主体，无第三方存在，不具有独立当事人的争讼性，无从适用有独立两方为前提的证明责任分配法理。[4]在立法制度上，我国并未否定税收核定程序存在证明责任，但是立法没有体现证明责任的分层理论，未区分两种意义上的证明责任，导致实践中两种不同的证明责任发生混淆。在实务中容易陷入“谁主张、谁举证”的传统认识误区，并以此作为税收核定证明责任的分配规则，导致实质证明责任经常被形式证明责任取代。在核定程序中，征纳双方存在各自不同的“主张”。例如，依据《企业所得税》第47条规定，对于企业实施不具有合理商业目的安排，减少应税收入或应纳税额的，税务机关享有纳税调整权。此时，应由税务机关对其主张的税收安排“不具有合理商业目的”承担证明责任，还是由纳税人对其安排“具有合理商业目的”承担证明责任？以“谁主张，谁举证”作为税收核定的证明责任分配规则，容易得出模棱两可的结论，不具有可操作性。

(五)税收核定程序证明责任的分配规则模糊不清

我国立法关于税收核定程序中的证明责任如何在征纳双方之间分配较为模糊，导致税务实践中缺乏统一的执法尺度，对证明责任的分配处理不一致。并且，关于纳税人提供证据的性质究竟属于纳税人的协助义务还是形式意义上的证明责任，界定不明。(10)例如《一般反避税管理办法(试行)》第11条规定，被调查企业认为自己的安排不属于避税的，应当提供相关资料。第12条规定，企业拒绝提供资料的，税务机关可依法核定。对于纳税人违反协助义务对税收核定的证明责任产生的法律后果，没有明文规定。违反协助义务是导致证明责任的倒置、证明责任的减轻还是不产生任何影响，在认识上容易引起分歧。部分税务机关从保护国家税收利益的立场，将纳税人在配合税务机关调查过程中承担的协助义务，与纳税人的证明责任等同。例如，当纳税人不能履行提供证据资料的协助义务时，税务机关将对课税事实作出不利于纳税人的认定，将事实真伪不明的不利后果归属于纳税人，并以此为基础作出对纳税人不利的税收核定。另有部分税务机关则在税收核定程序中，适用行政复议程序及行政诉讼程序等税务行政争议程序中证明责任的分配规则，忽略税收核定行政处分的大量性对税务行政效率的内在要求，未考虑税收核定程序中证据资料主要由纳税人管领的实际情况，忽略纳税人协助义务对于证明责任的影响。

三、我国税收核定程序证明责任的重新构建

(一)提升税收核定程序证明责任的立法位阶

鉴于税收核定的证明责任对于纳税义务的准确认定及纳税人权利义务存在重大影响，应在法律中明确规定，指引税务机关在核定程序中对课税事实的认定，避免税务机关在法律不明的前提下创设证明责任规则，侵犯纳税人权利。国外已有先进立法经验可供借鉴。例如，关于税收核定的证明责任，美国、德国、日本、澳大利亚、法国等国家分别在《美国税法典》、《德国租税通则》、《日本国税通则法》、《澳大利亚税收管理法》、《法国税收程序法》等高位阶立法中予以明确。(11)参见《美国税法典》第7491节、第534、7454、6902节；《德国租税通则》第42、88、158～162条；《日本国税通则法》第116条；《澳大利亚税收管理法》第14ZZK(b)(i)节和第14ZZO(b)(i)节；《法国税收程序法》第L191条和L193条之规定。建议我国在税收核定的证明责任立法中贯彻法律保留原则，在税收基本法中予以规定。因我国税收基本法还未出台，可在《税收征收管理法》这一税收基本程序法中明确税收核定程序的证明责任。此外，还需在现有的《个人所得税法》、《企业所得税法》以及将来出台的《增值税法》、《消费税法》等单行税法中明确相关内容，使税收实体法和程序法、基本法和单行法相互衔接，共同发挥指引作用。

(二)明确纳税人享有诚实推定权

随着纳税人权利保护立法潮流不断向前推进，纳税人权利保护的呼声越来越高，很多国家已经确立纳税人的诚实推定权，例如《澳大利亚纳税人宪章》规定，纳税人对纳税事宜的处理和陈述应推定为诚实，提交的资料应推定为完整、准确，税务机关有反证的除外。《加拿大纳税人权利宣言》规定，除相反证据证明外，纳税人享有诚实的认定权。《美国税法典》第7454节规定，在涉及请愿人是否意图逃税的欺诈犯罪的任何程序中，由财政部长承担证明责任。《法国税收程序法》第L195A条规定，对于直接税、增值税及其他营业税、登记税、土地公开税和印花税，在对纳税人执行的税务罚款提出质疑时，税务机关对纳税人不诚信和欺诈行为负有举证责任。诚实推定权有利于在程序上通过限制税务机关权力以保护纳税人的合法权益，在强大的国家公权力和相对弱小的私权利之间实现平衡[5]，应当在税收核定的证明责任中得到贯彻和维护。我国受权力本位思想影响，长期对纳税人权利不够重视，未确立纳税人的诚实推定权，在税收核定证明责任分配中尤其对纳税人不利。建议在《税收征收管理法》修订时，将纳税人的诚实推定权作为纳税人的一项基本权利予以明确。待将来制定税收基本法时，再将该权利上升到更高的立法层面。

(三)明确税务机关的职权调查原则

税务机关作为公共利益的受托人，对课税原因事实负最终阐明责任。[6]为保证税务机关在内的行政机关履行职权调查义务，奥地利、葡萄牙、德国等国在各自的《行政程序法》中明确规定职权调查原则。此外，德国还在其税收基本法《租税通则》作出具体规定。(12)《德国租税通则》第88条第1、2款规定，税务机关依职权调查事实，决定调查方法和范围，不受当事人陈述及申请调查证据的拘束。税务机关应审酌一切对个别案件具有重要性，包括对当事人有利的情形。我国立法未明确税务机关职权调查原则，为明确税收核定证明责任的适用前提，更好地保障课税事实的查明并维护纳税人权利，建议借鉴《德国租税通则》中关于税务机关职权调查原则的立法经验，在《税收征收管理法》中明确税务机关的职权调查原则，并遵循行政法上的比例原则，明确职权调查的比例原则。在税务机关尽到职权调查义务仍无法查清课税事实时，适用税收核定的证明责任，作为课税事实认定的辅助机制。待将来我国出台《行政程序法》和税收基本法后，在其中作出进一步的规定。

(四)明确税收核定程序证明责任的具体构成及其相互关系

税收核定程序中虽然通常只有税务机关和纳税人两方主体，税务机关负责课税事实的调查取证和认定并在此基础上作出核定处分，既是一方当事人，又是最终的决定者和法律适用者。[6]并且，税务机关在税收核定程序中作出核定决定依据的课税事实可能真伪不明，证明责任作为事实真伪不明条件下假定事实存在或不存在并作出相应法律效果的裁决和风险分配，具有解决事实真伪不明的法律方法和技术的裁判功能。[7]因此，税收核定程序中仍然存在证明责任。在税收核定程序中，当税务机关已尽职权调查义务仍无法查清课税事实时，根据证明责任分配规则，纳税人仍有可能承担课税事实真伪不明的不利后果。为避免该不利后果的发生，纳税人在税收核定程序中仍应积极对其主张的事实提供证据证明，故税收核定的形式证明责任依然存在。核定的两种证明责任之间，是互相联系又有本质区别的一对范畴。一方当事人为避免承担实质证明责任，总是竭力通过履行形式证明责任，使相关待证事实得以查明。只有在一方当事人怠于履行形式证明责任，或者因提供的证据达不到证明标准，发生举证不力，致使待证事实无法查明，才会适用税收核定的实质证明责任，明确课税事实真伪不明的不利后果。另一方面，形式证明责任和实质证明责任又有本质上的区别。形式证明责任作为提供证据的义务，可以在征纳双方之间相互转换；而实质证明责任是课税事实真伪不明的最终不利风险归属，自始由一方承担，不发生转移。为避免税收核定证明责任构成的立法缺位导致的认识误区和执法尺度不一致，有必要在立法中对上述两种意义的证明责任构成及其区别进行明确。

(五)明确税收核定程序证明责任的一般分配规则

针对我国税法关于税收核定程序证明责任模糊不清，导致执法实践中对证明责任的分配不统一的实际情况，有必要在立法中予以完善。建议引入德国等大陆法系国家在证明责任领域的“规范有利说”(Normenbegünstigungstheorie，也称“法条受益理论”)，作为税收核定证明责任分配的一般规则。“规范有利说”认为，主张有利于自己的法律效力者，应当提供证明连结该法律效力的积极构成要件的要件事实存在，原则上在此范围内承担证明责任，除法律另有规定外，对方对该要件事实不承担证明责任。[8]具体在税收核定程序中，结合争议的课税事实属于税收债权增加或减少造成的后果进行分析，当存在争议的课税事实引起税收债权的增加，应由税务机关举证；对于税收债权不成立、减少税收债权的课税事实由纳税人举证。[9]“规范有利说”既体现法治国家依法行政原则，又能有效调动征纳双方对于待证事实举证的积极性，有利于课税事实的查明，合理兼顾公平与效率价值。并且，由征纳双方共同承担课税事实证明责任的方式，有助于纳税人参与权的实现，在征纳双方之间形成真正的博弈[10]，并有助于征纳双方的最优均衡且实现社会利益的最大化。[11]

(六)明确税收核定程序证明责任的特殊分配规则

由于证明妨碍、特别证据距离等特殊原因，在税收核定中如果仍然适用通常的证明责任分配规则，将会导致征纳双方武器不平等，严重影响税收行政效率，税收法定原则和税收公平原则也将受到威胁。建议在特殊情形下，设置税收核定证明责任的特殊分配规则。一是通过法律拟制(又称实质类型化)免除证明责任。[12]法律拟制主要出于税收效率原则的需要，在税法上采用特殊的立法技术，忽略少数纳税人在个案中的特殊情形，以拟制的方式对某项税收构成要件事实的存在或不存在进行认定，不允许当事人提供反证推翻，从而免除税务机关或者纳税人对拟制事实的证明责任。[13]法律拟制在各国税法中运用较为广泛。我国已有法律拟制的立法例(13)例如，我国《个人所得税法》第6条规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，作为应纳税所得额。无论居民个人在生活方面的基本支出费用(不含居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等专项扣除，以及子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出等专项附加扣除)是否达到6万元，均采用定额扣除的办法，一律将居民个人支出的扣除费用拟制为每一纳税年度6万元，无需举证证明。，但适用范围十分狭窄。法律拟制有助于减少税务机关的调查活动，缓解举证困难并降低征税成本，尊重纳税人的私域[14]，建议进一步扩大适用范围。二是引入法律推定(又称形式类型化)，解决“特别证据距离”导致的推定事实证明困境。在某些特殊情况下，基于纳税人与证据之间的特别距离，通过法律的规定，由已知的事实(基础事实)推断出未知的事实(推定事实)，并允许承受推定事实不利益的一方当事人以反证推翻。法律推定属形式证明责任的倒置，能够有效解决推定事实证明困境、纠正征纳双方举证能力严重失衡，实现税收核定证明责任的公平原则和效率原则，并实现社会正义和利益最大化。[1]182

(七)明确税收核定程序中纳税人违反协助义务对证明责任的影响

在税收核定程序中，纳税人提供资料的协力义务和提供资料加以证明的义务属于两种不同的性质。[15]前者是一种协助义务，后者是一种证明责任。在此前提下，应注意纳税人协助义务与证明责任的关联性。纳税人违反协助义务对于证明责任将产生怎样的影响，在认识上存在较大分歧，有必要在立法中予以回应。本文认为，除法律明文规定外，协助义务的违反并不导致证明责任倒置。税收核定证明责任的倒置将对纳税人权利义务产生重大影响，应属法律保留事项，在立法未明确规定证明责任倒置的情况下，应遵循通常的证明责任分配规则。关于纳税人违反协助义务，是否会引起证据法上的不利后果？可以借鉴德国的立法经验，《德国租税通则》第162条第2项规定，纳税人违反协助义务致使课税事实无法阐明时，适用推定课税。建议在我国《税收征收管理法》中规定，纳税人违反协助义务致税务机关无法查明课税事实的，可依据间接证据资料对纳税人的课税基础进行推定课税。具体而言，纳税人违反协助义务的，税务机关仍应遵循职权调查原则，对课税事实进行调查。在课税事实的调查不具有期待可能性，或需要耗费巨大的调查成本时，不再作进一步的调查，视为税务机关已尽职权调查义务，适用推定课税。[16]