“如实代开”增值税专用发票行为入罪问题研究

董飞武

(南京大学 法学院，江苏 南京210093)

一、引 言

从内涵来看，“如实代开”是指行为人进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票，所开专用发票的销货品名、数量、价格、税款均真实的行为。[1]即除开票主体不符合真实情况外，其他方面均与事实情况相符。国家税务机关和受税务机关委托的单位是“代开”发票的合法主体。(1)《中华人民共和国发票管理办法》第16条规定，“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票。”因此从理论上讲，“如实代开”增值税专用发票行为可分为“合法如实代开”和“非法如实代开”两种类型。显然，探讨“如实代开”增值税专用发票行为入罪问题，“合法如实代开”并不在讨论范围之内。

“代开”本身亦包含“如实”的含义。[2]通常我们所说的“代开”，本质上就是指“代实开”或“如实代开”。有学者从抽象语言逻辑出发，将“代开”分为“代实开”和“代虚开”两种类型并分别讨论[3]，这仍然是将增值税专用发票只看成偷骗国家税款工具的思想作祟。(2)因为“代实开”一般只侵害国家增值税专用发票管理秩序，而“代虚开”多用于偷逃骗取国家税款。

对于“如实代开”增值税专用发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪，理论上存在着较大分歧。传统观点认为，“如实代开”属于典型虚开行为，并且刑法第205条第1款并未规定构成虚开增值税专用发票罪要求其他附加条件，因此可以构成虚开增值税专用发票罪。[4]对此，1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、 伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(3)1997年《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》(法发〔1997〕3号)规定，“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充决定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。”鉴于目前对此未有新的司法解释，因此“1996年司法解释”仍可参照执行。(简称“1996年司法解释”)明确规定，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的属于“虚开增值税专用发票”，构成犯罪的，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。有论者否认这种观点，认为只有侵害国家税收利益(或骗取抵扣税款)的非法“如实代开”行为才构成本罪。(4)在三阶层犯罪论体系下，基于不同的违法性立场，将本罪处罚范围限定在国家税收利益范围的观点又分两类：结果无价值论者将其认定为造成国家税收利益的结果犯，行为无价值论者将其认定为具有骗取抵扣税款的目的犯。[5]

不同理论观点必然影响到具体的司法判决，造成同案不同判现象。司法实践中，大部分地区按照传统观点，将具有严重社会危害性的“如实代开”增值税专用发票行为认定为虚开增值税专用发票罪，但也有相当一部分地区将此类行为认定为其他犯罪(如逃税罪等)或不构成犯罪。[6]并且从实践上看，后一类型的判决呈逐渐上升趋势。

特别是2015年最高法院法研室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研〔2015〕58号，简称“法研室〔2015〕58号复函”或“复函”)的公布，给司法实务界和理论界带来纵深影响，同时也将对这一问题的争议推向高潮。该“复函”综合学术讨论和实践意见，以是否存在挂靠关系为标准，将“如实代开”增值税专用发票行为分为两种类型，分别给出不同的指导意见：存在“挂靠”关系下的“如实代开”行为不具有行政违法性，所以绝对不构成虚开增值税专用发票罪；不存在挂靠关系下的“如实代开”行为，只有骗取抵扣税款的才可构成虚开增值税专用发票罪。显然，在2018年12月4日举行的“12·4”公众开放日活动上，最高人民法院发布的张某强“如实代开”增值税专用发票一案(5)案例索引：中华人民共和国最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书。，以张某强主观上不以骗税为目的，客观上未造成国家税款损失为依据，认为其不构成虚开增值税专用发票罪，便是基于该复函意见所做的判决。有学者认为，该复函意见的发布，实际上已经给“如实代开”行为是否构成虚开增值税专用发票罪之争划上了句号。

但是笔者认为并非如此。因为“复函”意见内容及逻辑存在诸多不妥(6)当然也存在学者对该复函意见的诸多误解。，并没有真正化解理论上的争议。如果机械适用，难免会造成一系列其他问题。由此本文将结合“复函意见”及其他理论观点，对“如实代开”行为本身及虚开增值税专用发票罪进行深入考察，以利于正确适用法律条文，合理认定“如实代开”行为性质，确保罚当其罪、罪刑相应。

二、存在挂靠关系的“如实代开”增值税专用发票行为

“法研室〔2015〕58号复函”第一条意见针对的是存在“挂靠”关系的“如实代开”情形。认为“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的”，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。亦即“挂靠”关系形式下的“如实代开”行为，绝对不构成虚开增值税专用发票罪。

考察复函意见可知，复函的逻辑先是将其认定为“合法代开”行为(或至少是不违法的“中性”行为)，然后据此将其排除出虚开增值税专用发票罪处罚范围之外。对此，复函列举了两点原因：一是挂靠经营客观存在并带有一定普遍性，并且相关法律并未明确禁止这种行为；二是依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，简称“国税局2014年39号公告”或“公告”)规定，挂靠形式下的“如实代开”行为不被认定为“对外虚开”。鉴于虚开增值税专用发票罪是行政犯，行为入罪的前提是违反行政法规，所以未违反行政法规的“如实代开”行为，必然不构成虚开增值税专用发票罪。

不难看出，复函意见的认定过程是这样的：虚开增值税专用发票罪是行政犯——“挂靠”经营行为不违法——“挂靠”形式下的“如实代开”行为不被认定为“虚开”——所以“挂靠”情形下的“如实代开”行为不构成虚开增值税专用发票罪。

由此可知，对于复函第一条意见，以上推理的任一链条断裂或不成立，都不能得出“挂靠”情形下的“如实代开”行为不构成虚开增值税专用发票罪的结论。对于虚开增值税专用发票罪是行政犯，我们没有疑义；但是对于“挂靠经营”是否合法，以及“挂靠经营”下的“如实代开”是否属于“虚开”，我们尚存疑问。下面分别讨论。

(一)“挂靠经营”是否属于违法行为

“挂靠经营”并非法律用语，也没有确切定义，一般认为是由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的一种经营方式。[7]对于该行为的性质，多数学者认为其是非法的。[8]并且近年来，在行政机关的主导下，诸多领域也在对这种于计划经济向市场经济转型中出现的特殊现象进行清理和禁止。[9]

复函意见说“由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性”并无问题。因为现实中挂靠经营确是一种比较常见的经济现象，广泛存在于资质管理较为严格的交通运输、建筑施工、医疗卫生等领域。但是不能因为某种现象客观存在并带有一定的普遍性，就认定该行为是合法行为或者至少是不违法的中性行为。事实上，对于挂靠经营，许多领域相关法律都严格禁止并清理这种行为。所以复函所说“相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动”明显违背事实。比如在建筑工程领域，我国《建筑法》第26条(7)该条规定：“承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。”、《建筑工程质量管理条例》第25条(8)该条规定：“施工单位应当依法取得相应等级的资质证书……禁止施工单位超越本单位资质等级许可的业务范围或者以其他施工单位的名义承揽工程。禁止施工单位允许其他单位或者个人以本单位的名义承揽工程。”均明确规定严格禁止挂靠经营行为；在交通运输领域，2005年实施的《道路旅客运输及客运站管理规定》第5条(9)该条规定：“国家实行道路客运企业等级评定制度和质量信誉考核制度，鼓励道路客运经营者实行规模化、集约化、公司化经营，禁止挂靠经营。”明确禁止“挂靠经营”，并从2003年起持续开展挂靠经营清理工作；在医疗卫生领域，原国家食品药品监督管理局《关于进一步整治药品经营中挂靠经营超方式及超范围经营问题的通知》第1条(10)该条规定：“挂靠经营……干扰了正常的药品市场秩序。……对于药品经营企业，接受挂靠的性质是出租、出借证照；对于挂靠经营者，进行挂靠的性质则是无证经营。超出《药品经营许可证》规定的经营方式、经营范围从事药品经营活动，是《药品管理法》明令禁止的违法行为。”“挂靠经营者利用合法药品经营企业为其提供相应的经营条件，其违法行为具有一定的隐蔽性和欺骗性……挂靠经营严重扰乱了药品市场流通秩序，甚至为假劣药品流入市场提供了机会，对人民群众用药安全有效构成了极大威胁，必须加大整治力度，依法予以惩处。”明确指出“挂靠经营”性质就是“无证经营”，并从2007年开始开展“挂靠经营”专项清查整治活动。所以即便不考察其他领域法律有无禁止规定，在以上所列领域，行为人采取“挂靠”形式从事生产经营活动，毫无疑问均属行政违法行为。

而在相关法律并未明确禁止挂靠经营行为的其他领域，也并不能推导出该行为就是合法或者至少是不违法行为。复函从“相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动”推导出该行为属合法行为或者至少是不违法行为，主要是基于两个方面的设定：(1)我国法律存在公法和私法的划分；(2)挂靠经营行为属于私法领域行为。依据这两方面的设定，对挂靠经营行为自然适用“法无禁止即许可”的私法原则，当然可以推导出该行为并非违法行为的结论。

但是问题在于，我国法律是否存在公法和私法的领域划分。按照历史唯物主义的基本观点，法律是“统治阶级意志的体现，是国家的统治工具”，国家所有法律归根结底都是为了调整统治阶级与被统治阶级之间的关系，而并不存在纯粹的私法调整对象。由此列宁率先否定了社会主义国家中公法与私法的划分。[10]很长一段时间，我国法学界也持这种观点。[11]如果坚持这种观点，对于未经行政许可的“挂靠”行为，应该适用的是“法无许可即禁止”的公法原则，则可以直接将其认定为违法行为。

近年来，受大陆法系法学理论的影响，当前法学界很大程度上是默认我国存在公法和私法划分的。[12]但是“挂靠”经营行为是否属于纯粹的私法领域问题呢？本文认为应做否定回答。因为“挂靠”行为实际上牵涉到两类法律关系：一个是挂靠双方与行政主管部门之间的行政法律关系，另一个是挂靠双方以及与第三人之间的民事法律关系。单纯从民商事关系上看，似乎并不违法，无非是“你想挂靠、我让你挂靠”的你情我愿行为；但是从行政许可管理角度来看，“挂靠”行为则应属于公法领域行为。

为什么这么说呢？本质上看，挂靠经营源自于国家行政法规的资质管理规定。即政府为强化在国民经济中占有重要地位或涉及到人民群众生产生活安全领域的管理，设置了严格的市场准入制度，限制那些资质不达标、条件不满足的主体进入，以确保该领域社会安全，提升经济活动的质量。所以不具备相关资质的组织或个人，要进入限制进入的领域，只能采取“挂靠”的方式，以具备资质条件单位的名义从事生产经营活动，从而进入对其而言本来限制进入的领域。由此可以看出，“挂靠”经营行为本质上既是不具主体资质的单位或个人规避法律监管的“变通”行为，又是被挂靠企业转卖经营资质的行为。亦即本质上是“买卖经营资质”的行政违法行为，而并非不涉及行政管理的私法行为。这种行为使政府“资质管理”、“市场禁入”的规定沦为“一纸空文”。

综上可知，尽管挂靠经营是一种常见的经济现象，有些领域法律法规也未明确禁止，但是因为未经行政许可进入对其而言限制进入的领域，“挂靠”经营本质上应属行政违法行为，更何况在很多领域相关法律法规已经明确禁止此类行为。复函看不到“挂靠”经营行为的本质、相关领域的法律规定，以及清理、禁止挂靠经营的趋势，把特殊时期产生的偶然现象当成事物发展的必然本质，将其认定为合法行为或者至少是不违法行为，明显是存在很大问题的。

(二)“挂靠”形式下的“如实代开”是否属于“虚开”

复函认为“挂靠”形式下的“如实代开”不属于“虚开”，其根据是“国税发2014年第39号文”规定。按照该文件规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合特定情形的，不属于“对外虚开增值税专用发票”。但是即便参考适用该文规定，我们至少也要搞清楚，认定这种行为不属于对外虚开公不公平、合不合理、正不正确呢？

按照之前的相关行政法规(11)《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发〔2000〕182号)，规定对“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的”以及“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的行为一律按偷税严格处理。，对购货方从销售方取得第三方开具的专用发票的行为一律按偷税严格处理，不仅不允许抵扣，还要处以行政或刑事处罚。但是这种“一刀切”的处理，明显忽略了增值税专用发票的“善意取得”情形，未考虑“善意取得”增值税专用发票纳税人的利益保护，造成了严重的税企对立。有鉴于此，2000年国家税务总局借鉴民法中“善意取得”的理念，先是出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(简称“国税发〔2000〕187号文”)，规定对“善意取得”增值税专用发票的购货方不以偷税论处，但是也不允许其用以抵扣进项税金。据此，善意取得增值税专用发票的纳税人不再以违法犯罪论处，但是其利益并没有得到彻底的保护，税企对立的情况依然严重。并且随着防伪税控系统在全国推行的“情势变更”，符合国税发〔2000〕187号文件意义上的“善意取得”已经不复存在了。(12)因为“国税发〔2000〕187号文”针对的是“实际销售方与开票方一致，只是受票方纳税人不知道销售方提供的专用发票系非法手段”获得的情形。但是在防伪税控系统全国推行的情况下，销售方已不再可能非法获得增值税专用发票。所以2014年国家税务总局出台了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，规定纳税人对外开具增值税专用发票同时符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”、“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”、“纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”三种情形的，不属于对外虚开。这样一来，作为善意取得的受票方，就可以据此抵扣进项税额，由此最大限度地保护了善意受票人的利益。

由此可见，就该文件出台背景而言，其主要是为了缓解严重的税企对立，保护善意受票人的利益。亦即此处认定的不属于“虚开”，主要是针对“善意取得”的纳税人而言的。因为如果认定为对外虚开，那么善意取得的受票人就无法据此抵扣税款。很明显，该文件忽略了“如实代开”涉及的三方关系主体之中的实际销售方、开票方的行为性质，虽然最大限度地保护了善意受票人的利益，但是没有考虑到对于开票人、实际销售方以及市场经济秩序带来的影响。

就该文件出台的前提而言，应该是肯定或是默认了挂靠经营的合法性。[13]否则，如果认为挂靠经营本身就是违法行为，税务机关根本就不可能出台这个规定。因为该文件所列三种情形，实际上已经包含了“挂靠”经营行为下的“如实代开”行为(13)与之相反，“国税发〔2000〕187号文”并不包含“如实代开”情形。，即只要存在真实交易、发票来源合法、形式上销售主体与开票主体相符就可以了，至于开票主体是不是实际销售主体则并不重要。这就间接肯定了挂靠经营行为的合法性。但是由前文考察可知，“挂靠经营”本身就是违法行为。

而就“如实代开”行为本身而言，如果被挂靠人没有得到税务机关的明确授权，本身就应属于行政违法行为，而与是否存在“挂靠”关系无关。因为按照《发票管理办法》第16条规定，“代开”发票的合法主体只有税务机关和税务机关委托授权单位。所以不管实际销售方与开票方是否存在挂靠关系，只要是开票方没有取得税务机关授权(行政许可)，就不能成为“代开”行为的合法主体，那么其“代开”发票的行为，毫无疑问属于“非法代开”。

事实上，如果按照该文件规定，把符合该文件规定情形的开具增值税专用发票行为不再认定为“虚开”，还会引发一系列严重问题，比如导致“善意取得增值税专用发票”的情形不复存在(14)“善意取得增值税专用发票”是指受票人不知道、也不应当知道取得的增值税专用发票是销售方“虚开”的情形。由于善意取得必然存在着真实的交易基础，所以其所针对的就是销售方与开票主体不一致的“如实代开”情形。但是按照该文件规定，不管销售方与开票方是否一致，只要开票方与受票方形式上“三流一致”，开票人就不被认定为“对外虚开”，受票人就可以据此抵扣进项税款。也就是说，“善意取得”所针对的之前被认定为“虚开”的“如实代开”现在已经不被认定为“虚开”了。、“挂靠”经营行为泛滥(15)对于某些领域，在“挂靠”经营行为的“违法性”没有明确并且国家也不处罚的情况下，本来涉及两类法律关系的“挂靠”行为彻底演变成挂靠方与被挂靠方之间的民事私法关系。实际销售方和开票方只需形式上建立起“挂靠”关系，对于被挂靠企业来讲，就可以肆无忌惮地为被挂靠企业“如实代开”增值税专用发票；而对于挂靠企业来说，同样可以肆无忌惮地以被挂靠企业名义开展经营活动，请求被挂靠企业“替自己、为他人”代开增值税专用发票。这实际上是变相承认或鼓励“挂靠”经营行为，进一步为不具市场准入资质的企业进入限制进入市场、以有资质企业名义开展经营活动大开了“方便之门”。、小规模纳税人“消失”(16)基于增值税率的巨大差异，和参与市场竞争的现实需要(购货方一般都要求提供增值税专用发票)，对于作为“理性经济人”的小规模纳税人来讲，其不会再去税务机关或税务机关授权单位申请“代开”发票，而是千方百计寻求“挂靠”在其他经营主体名下，以“被挂靠”企业的名义开展经营活动，名正言顺的请求被挂靠企业“代开”增值税专用发票。“营改增”的大背景下，设置小规模纳税人和一般纳税人，本意在于对不同规模、不同类型、不同资格的经营主体进行针对性管理。因此如果允许“如实代开”，结果则是小规模纳税人的“彻底”消失。等等。 所以文件一发出，便引起强烈反响，批评之声不绝于耳。著名税务学者张伟感慨：“按照39号公告的规定，世间几乎没有‘善意取得’虚开的增值税专用发票了！因为……(只要)有货，就都能靠到‘挂靠’上来，无非是‘犯罪嫌疑人们’注意一下程序的形式合规即可。”[13]

由此可见，“国税发2014年第39号文”将符合规定情形的对外开具增值税专用发票不再认定为“虚开”，虽然解决了善意受票人的利益保护问题，但是由于考虑不够周全、表述不清晰，同时也带来一系列更加严重的问题。如果机械适用该文件，无异于“饮鸩止渴”，捡了芝麻，丢了西瓜。最为重要的是，随着该文件的出台，其本身所要针对的对象——善意受票人却不见了，这不能不说是一个悖论。

综上所述，无论有没有法律禁止，“挂靠”经营行为本身亦属于违法行为。那么挂靠经营形式下的“如实代开”行为，显然也应属于行政违法行为。并且就“如实代开”行为本身而言，是否合法并不依赖于“挂靠”关系，而主要依赖于国家税务机关合法授权。亦即不管是否存在“挂靠”关系，只要是没有国家税务机关授权，被挂靠企业就不具有合法“代开”资格，所以其“代开”发票的行为，当然是违法行为。因此，对于“挂靠”经营形式下的非法“如实代开”行为，自然不能直接排除出刑法乃至行政法规制范围之外，反而应纳入虚开增值税专用发票罪考察范围。

三、不存在“挂靠”关系的“如实代开”增值税专用发票行为

与复函第一条相对应，“法研〔2015〕58号”第二条针对的是不存在“挂靠”关系的“如实代开”情形。本质上，复函将“如实代开”划分为存在挂靠关系和不存在挂靠关系两种情况进行讨论，就是将是否存在“挂靠”关系作为合法与非法的分界线，由此将前者排除出虚开增值税专用发票罪乃至刑法处罚范围。由此可以看出，复函亦认为不存在挂靠关系的“如实代开”系行政违法行为。但是应否入罪，却仍存在疑问。对此，复函的意见是只有通过“如实代开”骗取抵扣税款的行为才可构成虚开增值税专用发票罪，而除此之外的“如实代开”行为均不构成本罪或者不构成犯罪。

由此可见，复函意见对不存在“挂靠”关系下的“如实代开”行为是否入罪的判断，根源于对虚开增值税专用发票罪处罚范围的认定。当然，隐藏其后的根据必然是“如实代开”行为本身的社会危害性认知。

考察复函第二条意见，可知做出以上判断的原因(或根据)：(1)单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为固然是行政违法行为，但是达不到严重的社会危害性标准，绝对不构成犯罪。对此，复函指出“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。(2)虚开增值税专用发票罪的处罚对象是通过虚开骗取抵扣税款的行为，构成犯罪的其他虚开行为，不属于本罪处罚范围。对此，复函认为“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。“符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。也只有在此基础上，复函才会认为“1996年司法解释”中关于“如实代开”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；才会底气十足地“举例证明”。

但是就此两点原因(或根据)而言，显然前者处于更加核心的位置。因为如果没有前者作基础，根本不可能产生将本罪处罚范围限缩在“骗取抵扣税款”的虚开行为范围内的主张，否则就会使很大一部分构成犯罪的虚开行为被排除出刑法处罚范围之外；同时即便某些“如实代开”行为由于触犯逃税罪等其他罪名可以为刑法所规制，也很难保证罪责刑相适应。就此而论，单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为是否具有严重的社会危害性，显然是虚开增值税专用发票罪处罚范围认定的核心问题。

那么单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，“如实代开”行为能否达到严重的社会危害性程度呢？事实上，除复函意见外，诸多学者也持否定观点。如有学者认为“实践中主观上不具有偷逃税款目的，客观上也未造成国家税款流失的‘对开、环开’、‘如实代开’行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，将其认定为虚开增值税专用发票罪，有违主客观相同一原则，扩大了打击范围”。[14]“被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷逃国家税款或骗取国家税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失，与典型的虚开增值税专用发票行为在社会危害性等方面具有本质区别，故不能以犯罪论处”。[15]

但是我们不能仅凭直观感觉、主观臆断就认定某种行为具有或者不具有严重的社会危害性，而必须要进行深入细致的考察。为此，本文拟从三个方面进行考察。

(一)横向对比考察

根据我国《税收征管法》第21条和《发票管理办法》第2条规定(17)我国《税收征管法》第21条第1款规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督”。《发票管理办法》第2条规定：“在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人(以下称印制、使用发票的单位和个人)，必须遵守本办法”。，可知发票管理主要包括“印制、领购、开具、取得、保管、缴销”六大环节，亦即国家发票管理整体是由此六个环节的管理秩序组成的。为保护各环节管理秩序，我国刑法分别在第205条规定了“虚开增值税专用发票罪”、在第206条规定了“伪造、出售增值税专用发票罪”、在第207条规定了“非法出售增值税专用发票罪”、在第208条规定了“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”、在第210条规定了“持有伪造的发票罪”等罪名。对照来看，除增值税专用发票“缴销”环节外，其他环节的违法行为均被纳入刑法规制范围。由此表明，单纯侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的违法行为无论如何也不会达到值得刑罚处罚的程度，而侵害其他环节增值税专用发票管理秩序的违法行为均可达到严重的社会危害性标准或值得刑罚处罚程度。

或许有人产生疑问：一是既然刑法未将侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的行为入罪，即说明并非所有侵害增值税专用发票管理秩序的行为都要纳入刑法规制范围，自然对于侵害增值税专用发票“开具”、“取得”环节管理秩序的虚开行为也可能不应入罪。但是考察“缴销”与“开具”“取得”等其他环节行为，会发现有很大不同。因为“缴销”系用票单位按照规定向税务机关上缴已使用或者未使用的发票，仅涉及用票单位与税务机关的单一关系，亦即“缴销”环节行为不具有“外部性”(18)从经济学的角度来看，外部性的概念是由马歇尔和庇古在20世纪初提出的，是指一个经济主体(生产者或消费者)在自己的活动中对旁观者的福利产生了一种有利影响或不利影响，这种有利影响带来的利益(或者说收益)或不利影响带来的损失(或者说成本)，都不是生产者或消费者本人所获得或承担的，是一种经济力量对另一种经济力量“非市场性”的附带影响。，而增值税专用发票的“开具”等其他环节行为不仅涉及开票单位与受票单位的关系，还会涉及到开票单位、受票单位以及税务机关的多重社会关系，亦即其他环节行为均具有很强的“外部性”(19)本文认为这正是刑法未将侵害“缴销”环节管理秩序的行为入罪，而将侵害其他环节管理秩序的行为纳入刑法规制范围的根本原因。。由此可知，侵害“缴销”环节的违法行为与侵害国家增值税专用发票其他环节管理秩序的违法行为根本不可同日而语。二是认为侵害增值税专用发票其他环节管理秩序的行为入罪，原因可能并非只是侵害增值税专用发票管理秩序，也可能是并且可能主要是同时侵犯了其他方面的社会关系，所以才被纳入到刑法规制范围。亦即虚开增值税专用发票行为入罪的前提也应是同时侵害到其他方面的社会关系，比如国家税收利益。但是考察可知，对于“伪造、出售增值税专用发票”、“非法出售增值税专用发票”、“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票”等行为本身而言，除了侵害增值税专用发票管理秩序之外，不可能侵害到其他方面的社会关系。并且撇开主要侵害增值税专用发票“开具”、“取得”环节的虚开增值税专用发票行为不说，无论从理论还是从实践来看，均未有人主张其他行为构成相应犯罪需要附加其他条件。由此可以证明，刑法完全有必要将单纯侵害增值税专用发票管理秩序的虚开行为纳入处罚范围，即该种行为能够达到严重的社会危害性标准。

(二)纵向对比考察

2011年，立法机关对刑法进行修改，新增了第205条之一“虚开普通发票罪”。由此可知，立法机关认为单纯侵害国家发票管理秩序的虚开普通发票行为可能具有严重的社会危害性。所以，抛开增值税专用发票特有的税款抵扣功能不论，即便将其等同于普通发票，那么单纯侵害国家发票管理秩序的虚开行为也应纳入刑法规制范围。何况虚开增值税专用发票具有“税款抵扣”的特殊功能。所以“举轻以明重”，单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为也可能具有严重的社会危害性。

(三)行为本身考察

事实上，仅就虚开增值税专用发票行为本身而言，亦可证明其具有严重的社会危害性，应该纳入刑法规制范围。因为增值税专用发票不同于普通发票，除了具有发票的一般功能，即除记录经济活动、进行会计核算、管理国家税收、监督经济活动之外，还具有抵扣税款的功能，即购货方据此可以直接抵扣进项税款。并且随着经济社会的深入发展，增值税专用发票可能还会开发出其他功能。而正因为特有的“税款抵扣”功能，使得增值税专用发票具有了“现钞”价值，“能量等同甚至超过了人民币”，由此税务学界普遍认为虚开增值税专用发票行为是相当于伪造“货币”或“准货币”的行为。[16]而伪造“货币”或“准货币”行为的社会危害性能说达不到值得刑罚处罚的程度吗？

综上，即便不考虑是否侵害国家税收利益或其他社会关系，单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，非法“如实代开”行为亦可能具有严重的社会危害性，应该纳入虚开增值税专用发票处罚范围。

实际上，证明了单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为的社会危害性及其程度，也就决定了不能限制本罪处罚(考察)范围，同时证明了本罪的保护客体(或法益)就是国家增值税专用发票管理秩序。至于具体虚开行为是否侵害国家税收利益或其他随机客体，并不影响虚开增值税专用发票罪的认定。[17]由此可以推知，建立在“单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为的社会危害性程度不足”认知基础之上的一切推论，如限制解释的目的犯和结果犯观点、保护客体(或法益)为国家税收利益等观点，由于失去基本的推理前提，就都将土崩瓦解了。

而且即便舍此不论，就限制本罪处罚范围的观点而言，本身亦存在逻辑上的问题。比如复函意见“骗取抵扣税款”的观点，会导致与刑法实然规定的冲突。因为就构成本罪的“为他人虚开”、“介绍他人虚开”两种行为方式而言，由于行为人不掌握“虚开的增值税专用发票”这个“骗取抵扣税款”工具，所以主观上根本不可能具有骗取抵扣税款的故意，客观上也不可能造成国家增值税款损失。因此，如果将本罪处罚范围限定为侵害国家税收利益或“骗取抵扣税款”的虚开行为，则意味着刑法第205条第3款规定的这两种行为方式并不能构成本罪。

有学者虽不否认单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为的社会危害性可以达到值得刑罚处罚的程度，但是认为其并不可能达到值得判处无期徒刑的程度，由此认为如果对其以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，会造成刑罚上的不协调。如有学者认为主观上没有骗税目的、客观上对国家税收没有危害的虚开增值税专用发票行为的社会危害性，显然轻于对国家税收有实际危害的暴力抗税罪、逃税罪，因此对于不侵害国家税收利益的虚开行为，可能要判处比实际侵害国家税收利益的逃税罪、暴力抗税罪更重的刑罚，由此会造成刑罚上的不协调。[18]最高人民法院也持该种观点。“法研室〔2015〕58号复函”第二条意见指出，“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

显然，这种认知存在两个误区：一是错把最高刑设置等同于实际判处刑罚。尽管虚开增值税专用发票罪的最高刑罚设置为无期徒刑，但是本罪并非绝对确定的法定刑，亦即并非要对所有构成犯罪的虚开行为都判处无期徒刑，而是有非常大的自由裁量余地。按照刑法第205条第1款、第2款规定，对于构成犯罪的虚开行为，完全可以根据行为情节的轻重即社会危害性大小，在拘役到无期之间，判处与之相应的刑罚。只看到虚开增值税专用发票罪的最高刑罚设置，看不到本罪从拘役到无期的较大量刑幅度，显然是一叶障目、不见泰山。而由此担心导致处罚上的不协调，“不符合罪刑责相适应原则”则显得有些多余。并且司法实践中，法官也绝然不会对所有构成虚开增值税专用发票罪的虚开行为都判处无期徒刑。二是错误估量了虚开增值税专用发票行为本身可能达到的社会危害性程度。如前所述，增值税专用发票不同于普通发票，除具有发票的一般功能，还具有抵扣税款的功能。而正因为特有的“税款抵扣”功能，使其具有了“现钞”价值。由此普遍认为虚开增值税专用发票是相当于伪造“货币”或“准货币”的行为。[18]显然，对于相当于伪造“货币”或“准货币”的虚开行为，自然也要配置相当于“伪造货币罪”(20)我国刑法第170条规定“伪造货币的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金；有下列情形之一的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产：(一)伪造货币集团的首要分子；(二)伪造货币数额特别巨大的；(三)有其他特别严重情节的。”的刑罚，这样才能确保罪责刑相适应原则的贯彻。有学者认为“从性质上来说，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的社会危害性并无不同”[19]，显然是没有看到增值税专用发票的“现钞”价值。

综上，无论“如实代开”行为是否侵害了国家税收利益或其他方面的社会关系，单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，亦可达到严重的社会危害性程度，应纳入虚开增值税专用发票罪处罚范围。反之，如果将其排除在虚开增值税专用发票罪处罚范围之外，无疑是放纵了犯罪，人为造成刑法规制的巨大漏洞。刑法上为其配置较大量刑幅度和最高为无期徒刑的刑法设置，一方面基于虚开行为本身的社会危害性，另一方面有利于覆盖以虚开为手段、为目的的虚开行为，保证罪责刑相适应原则的贯彻。比如对于以虚开为手段偷骗国家税款而言，如果没有虚开增值税专用发票罪最高为无期徒刑的刑罚设置，无论是从一重罪论处或者数罪并罚，基于虚开行为本身的严重社会危害性和逃税罪最高为7年的刑罚设置，均不可能保证罪责刑相适应。本文认为，正是因为看到了这一点，“1996年司法解释”才规定对于“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的”，应当依照虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

四、结 论

“挂靠”经营行为本质上属于非法行为。无论是否存在挂靠关系，只要没有国家税务机关的授权，“如实代开”都应属于行政违法的“虚开”行为。因此不能因为“挂靠”关系的存在，将该情形下的“如实代开”行为排除出虚开增值税专用发票罪考察范围之外。

鉴于国家增值税专用发票管理秩序自身的保护价值，即便不考虑是否侵害国家税收利益或其他随机客体，“如实代开”行为也足以达到严重的社会危害性程度，应当纳入虚开增值税专用发票罪处罚范围。否则就是放纵了犯罪，人为造成刑法规制的巨大漏洞。并且，所有建立在单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为社会危害性不足认知基础之上的一切推论，即主张限制虚开增值税专用发票罪处罚范围的观点都不能成立。

基于增值税专用发票特有的“税款抵扣”功能所带来的“现钞”价值和虚开增值税专用发票行为的典型手段性特征，刑法为虚开增值税专用发票罪配置较大的量刑幅度和最高为无期徒刑的刑罚，非但不会造成罪刑失衡，反而有利于覆盖社会危害性程度不一的虚开增值税专用发票行为，保证罪责刑相适应原则的贯彻。

虚开增值税专用发票罪包摄所有“如实代开”行为。具体“如实代开”是否构成犯罪，本质上取决于行为本身的社会危害性。由此要适用刑法第13条“但书”规定，将“情节显著轻微、社会危害不大的”“如实代开”增值税专用发票行为排除出去，处以行政处罚即可；而对于构成犯罪的“如实代开”行为，则应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。