合并报表中公司股权变动的权益性交易研究

邹彦辉

[摘    要] 近年来，“权益性交易”这一术语在我国会计规范性文件中出现的频率越来越高。由于合并报表中的权益性交易的确认不明确，相关的会计处理也随之模糊，从而影响了合并报表信息质量与利益相关者的经济决策。本文对不同持股比例下，股权变动在合并报表中的权益性交易进行研究，对其会计处理的原理和方法进行论述。最后，对在权益性交易会计处理中可能出现的几种问题进行简单分析，并给予相应的建议。

[关键词] 权益性交易;合并报表;持股比例变动

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 006

[中图分类号] F230    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）21- 0020- 03

1      有关权益性交易的界定

1.1   权益性交易的定义及界定

权益性交易，是主体与其所有者之间发生的交易事项，其交易结果与关联方交易不同，会直接计入所有者权益，而非当期损益。

在国际会计准则中，权益性交易定义为母公司拥有的子公司权益发生变动但未导致丧失控制权的交易，即所有者之间的股权交易。在我国，与2014年对其进行明确解释：主体与所有者以其所有者身份进行的导致企业所有者权益变动的交易。

准确地对关联方交易与权益性交易进行区分，是明确分辨主体损益边界、评价管理层受托责任的基础。二者之间有联系也有区别。一般的关联方之间按照公允价值进行的股权交易是非权益性的。如果关联方进行股权交易时是代表着“所有者”的身份，则该交易属于非公允的利益传输，就属于权益性交易。所有者一般指的是控股股东与少数股东及其控制的其他子公司。

1.2   权益性交易的主体

权益性交易的主体本质上就是指在其会计处理中所涉及并影响的主体。主要包括个别主体和合并主体两类。

在个别主体方面，就是被投资方依据所发生的交易事项的具体，判断其是否为权益性交易，从而确定产生收益与损失计入權益或是损益。

在合并主体方面，其主要包括交易的主体与其所有者之间的交易，以及控股股东与公司少数股东之间的股权交易。值得注意的是，并不是所有类别的股东交易都属于权益性交易。

1.3   权益性交易的结果确认

对于权益性交易而言，一般的最终处理是对企业的资产和所有者权益产生影响，不会使当期损益的总额发生变化。所以从个别主体的角度看，权益性交易是一种增量或者减量交易，只会对权益总额有影响，不影响损益。而对于合并主体来说，则是一种存量交易，不影响权益的总额，但是最终变动的，是权益的内部结构。此时，会计处理的重点是在研究主体与所有者之间交易的基础上，加深对所有者之间的交易产生影响的研究。

2      合并报表中与权益性交易有关的事项

在合并报表中，对于一项交易的判断主要是考虑交易发生的主体——子公司的股东是否以所有者的身份进行交易，只有交易类型明确，才能够进行后续的会计处理。

以下就若干类企业股权变动的典型交易进行分析。

2.1   所有者捐赠、代为偿债及债务豁免

在企业的经营过程中，如果接收到的捐赠是符合规定的，或者收到可以看作间接捐赠的代为偿债或是债务豁免，可以将其确认为当期收益。

但是，当子公司接受的直接或间接捐赠来自控股股东以及少数股东，只要双方交易的身份属于子公司与股东会之间，且交易的一方明显是单方面收益时，这种情况属于资金的流入，代表对企业的投资，就可以将其界定为权益性交易。

2.2   购买子公司少数股权

当母公司实行控制，并想要增加自己的持股比例时，可能会采取购买其他非控制股东的股权。企业会计准则规定，母公司在编制合并财务报表时，购买少数股权新取得的长期股权投资，与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益，资本公积不足冲减的调整留存收益。

子公司的控制权并未发生改变，整体获得超额收益的能力也未变，故子公司的资产（包括商誉）或负债的账面余额不变，商誉的变化不予以确认。

2.3   不丧失控制权下处置子公司股权

当母公司在对子公司实施控制之后，可能会因为资金方面、子公司经营问题等原因对其持有的股权进行处置。处置过程后，根据母公司是否依旧对子公司实行控制来确认是否为权益性交易。

假使母公司在处理子公司部分股权之后不再拥有控制权，双方为投资关系，从交易日开始子公司不再受母公司的控制，该交易不属于权益性交易。母公司持有的剩余股权投资，应该以公允价值自交易发生当日开始进行计量。

但是，当母公司对子公司的股权进行处理之后仍未丧失控制权时，子公司内的所有者权益会进行重新分配，很显然是属于权益性交易。对这种情况下的交易有着明确的会计处理：在合并报表中，处置价款与处置长期股权投资，相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。

2.4   子公司的股权结构变动

当子公司的所有人未对其持有股权进行变动，但子公司本身进行增发股票、回购股票或是发放股票股利等行为，同样会导致其所有者权益重新分配。

2.4.1   增发股票

当企业受母公司控制，通常会通过增发股票筹集资金、扩大自身经营规模。一般来说，增发股票按照增发对象通常有三种情况。

当子公司对外界以及所有股东增发股票且都是以相同比例时，母公司对其的持股比例会保持不变。

如果子公司增发股票的对象只是其母公司时，这种情况类似与母公司购买少数股东的股权，故属于权益性交易。在进行会计处理时，将新取得的长期股权投资时的成本，加上按照新增持股比例计算应享有子公司净资产份额，与母公司按增资之后持股比例计算的享有增资部分的份额之间的差额，调整资本公积，不足冲减地调整留存收益。

当子公司仅向少数股东增发股票，少数股东的持股比例增加。站在母公司角度上对此类交易进行处理时，应按照增资前的股权比例计算增资前所占子公司的份额，与增资后母公司所占子公司的账面净资产份额作差，计入资本公积。

2.4.2   发放股票股利

上市公司一般会采取股权激励、发放股票股利等方式奖励股东或者员工，对其母公司股权投资账面价值不影响， 只是股东权益在内部的转化;对子公司来说，其所有者权益的整体结构被改变，对其权益进行调整。

2.4.3   回購股票

子公司回购股票时，如果仅从少数股东处回购，会使母公司的持股比例增大，与母公司向少数股东购买股权一样;如果子公司是从母公司回购股票，从个别主体上，母公司长期股权投资的账面价值减少;从合并主体的角度来看，依旧是属于内部的权益性交易，不确认投资收益。

上述三种子公司的股权变动都会是其内部的所有者权益产生转移，由此导致的权益变化不得确认损益。

2.5   借壳上市

在市场上，如果一家只拥有货币资产，不构成业务的非上市公司，想要达成上市，可能会选择购买上市公司的股票来实现间接上市。非上市公司的控股股东通过交易取得上市公司的股票控制上市公司，成为合并后的新公司的控股股东，即为“借壳上市”。企业购买的上市公司不具有实际业务时，按照权益性交易的原则处理。

在实际的业务中，除了上述几类典型的股权交易之外，还有某些比较复杂的权益性交易。在这种情况下，会需要企业运用解释公告等其他的方式，对其的交易类型进行界定，随之引导其会计处理。

3      权益性交易在实务中存在的问题及建议

在企业的实务中，会发生多种的合并业务，所以其中与权益性交易有关的事项也会各式各样。能够良好地应对遇到的问题，并采取相应措施才能够保证后续的会计处理的准确。

3.1   权益性交易计入损益

在实际当中，有很多不良企业利用目前权益性交易准则界定不明确性质，进行利润的操控。比如股东以“所有者身份”对其投资企业采取了一定金额偿债以及捐赠等行为，属于权益性交易，但是就实际来说，为了调控利润进行的捐赠，严重影响了其他股东的利益及市场的稳定性。

对于此类问题，应在符合国情的条件下制定出更加严格的对权益性交易的认定标准，减少实际操作中可能出现的漏洞，避免被不良企业人为操控;同时也要加强企业的内部制度控制。

3.2   权益性交易与其他综合收益的区分

在企业的净资产中能够起到影响的，不光有权益性交易，还会有其他综合收益，在企业会计准则中，对其他综合收益所包含的内容解释并不是十分具体，所以可能会一定程度上的混淆其他综合收益和权益性交易，直接导致财务报告的不准确，以及对整个企业经营结果的不准确判断。

4      结    语

在股权交易中，将关联性交易与权益性交易准确的区分并进行专门的会计处理，能够较为有效地降低部分公司有目的性的操纵利润或是隐瞒其不善经营的行为，维持市场秩序的稳定发展。

在我国，有关权益性交易的会计准则规范仍然需要不断的优化，使其形成完整的体系，对实务可能出现的企业的所有者及股东之间的交易都能够明确的定义和界定，严格规范。

主要参考文献

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