通过多次交易分步实现控制的会计处理

郑心泓

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）24-0007-03

摘要：2014年7月1日，修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》开始施行。本文对新修订的会计准则中有关非同一控制下通过多次交易分步实现控制的会计处理进行了梳理和解析，并举例进行阐述。

关键词：分步控制 长期股权投资 合并报表

文总结梳理了非同一控制下，企业通过多次交易分步实现控制的会计处理，按照持股比例逐步上升的顺序，对每次增持股份的会计处理进行解析。为简化说明，本文暂不考虑股权投资减值与所得税的影响。

一、增持后无重大影响

新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则（2014）”）将原《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则（2006）”）的规范范围限定在“被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资”。对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，不管在活跃市场中是否有报价、公允价值是否能可靠计量，都属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的范围。

按照修订后的准则规定，增持后仍对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照取得股份新支付对价的公允价值，增加原该权益性投资计入科目的账面价值，即交易性金融资产（在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量）或可供出售金融资产（不限定市场活跃程度和公允价值的可计量性）的账面价值。即按照增持对价的公允价值，借记“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目。增持后，交易性金融资产仍按照公允价值计量，可供出售金融资产按照公允价值的可计量性，区分公允价值或者成本计量。

二、增持后有重大影响但不具有控制

按照长期股权投资准则（2006）规定，对被投资单位不具有控制，但有重大影响的长期股权投资，要采用权益法计量。新修订的长期股权投资准则（2014）规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。即按照以公允价值计量的账面价值，贷记“交易性金融资产”“可供出售金融资产”科目，按照增持对价的公允价值，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目，以两者之和作为长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。

若原持有的股权投资分类为交易性金融资产，则公允价值累计变动额，即公允价值与初始确认金额的差额，从“公允价值变动损益”转入“投资收益”。

若原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益，从“资本公积——其他资本公积”科目，转入“投资收益”科目。若为按照成本计量，则不进行处理。

因采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

在因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的情况下，要计算每个投资点的商誉，对比交易性金融资产、可供出售金融资产的初始确认金额（而非以公允价值计量的账面金额），和应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额。当交易性金融资产、可供出售金融资产的初始确认金额与追加投资支付对价的公允价值之和，大于应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，即当次交易产生正商誉；当长期股权投资的初始或增加投资成本，小于应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，即当次交易产生负商誉。根据不同的计算结果，将对应不同的会计处理：

第一，若多次交易的综合结果为正商誉，则不调整长期股权投资的投资成本。

第二，若多次交易的综合结果为负商誉，则应区分具有重大影响前各次投资的综合结果与新增投资的不同情况分别处理：

1.具有重大影响前各次投资的综合结果为正商誉，新增投资形成负商誉，则将连同本次交易的综合负商誉计入“营业外收入”，并调增“长期股权投资”账面价值。

2.具有重大影响前各次投资的综合结果为负商誉，新增投资形成正商誉，还应该区分具有重大影响前的各次投资的发生时间和交易结果，有不同的处理：

①具有重大影响前的各次投资均发生在以前年度，则将连同本次交易的综合负商誉计入留存收益，贷记“盈余公积”或“利润分配——未分配利润”科目，并调增“长期股权投资”账面价值。

②具有重大影响前的各次投资发生在本年度和以前年度，以前年度投资的综合结果为正商誉，本年度投资结果为负商誉，则将截至具有重大影响时各次投资的交易的综合负商誉，计入“营业外收入”，并调增“长期股权投资”账面价值。

③具有重大影响前的各次投资发生在本年度和以前年度，以前年度投资的综合结果为负商誉，本年度投资结果为正商誉，则将连同本次交易的综合负商誉计入留存收益，贷记“盈余公积”或“利润分配——未分配利润”科目。

3.具有重大影响前各次投资和新增投资均形成负商誉，则对具有重大影响前各次投资的综合结果和新增投资（形成重大影响当次交易）形成的负商誉，分别计入留存收益和“营业外收入”，并调增“长期股权投资”账面价值。

由成本法改为权益法，对股权投资视同取得投资时就采用权益法进行计量，而对长期股权投资账面金额进行调整时，要区分原投资确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。

当原投资确认为交易性金融资产时，原取得投资日至追加投资当期期初被投资单位留存收益的变动额中原持股比例对应的部分，减去以前年度计入公允价值变动损益的金额，计入留存收益；追加投资当期期初至追加投资日被投资单位净损益中原持股比例对应的部分，减去当期计入公允价值变动损益而转入投资收益的金额，计入“投资收益”；原取得投资日至追加投资日被投资单位其他权益变动，计入“资本公积——其他资本公积”；并调整“长期股权投资”。

当原投资确认为可供出售金融资产时，原取得投资日至追加投资当期期初被投资单位留存收益的变动额中原持股比例对应的部分，计入留存收益；并抵消因以前年度可供出售金融资产公允价值变动，计入“资本公积——其他资本公积”而转入投资收益的金额；追加投资当期期初至追加投资日被投资单位净损益中原持股比例对应的部分，减去当期因可供出售金融资产公允价值变动，计入“资本公积——其他资本公积”而转入投资收益的金额，计入“投资收益”；原取得投资日至追加投资日被投资单位其他权益变动，计入“资本公积——其他资本公积”；并调整“长期股权投资”。

三、增持后仍有重大影响但不具有控制

投资方对被投资企业具有重大影响，追加投资后仍旧具有重大影响，但不具有控制，应当按照取得股份新支付对价的公允价值，增加长期股权投资账面价值，并按照追加投资后的持股比例继续采用权益法核算。即按照增持对价的公允价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目。

对新增投资部分，单独计算商誉。若新增投资成本大于投资时按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资；若新增投资成本小于投资时按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，其差额计入“营业外收入”，调整长期股权投资。即按照新增投资形成的负商誉，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。

四、增持后形成控制

（一）个别报表。投资方因追加投资等原因能够对被投资单位构成控制的，要区分追加投资前是否能对被投资单位具有重大影响，分别进行会计处理。按照长期股权投资准则（2014）规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。上述两种情况在会计处理上虽有差异，但是遵循的原理是一致的。

1.追加投资前对被投资单位具有重大影响。因追加投资等原因能够对被投资单位构成控制，要从权益法改用成本法核算。在购买日，将“长期股权投资”各明细科目转入总账科目。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用转入投资收益。即按照原账面价值与增持对价之和，借记“长期股权投资”科目，按照“长期股权投资”科目的各明细科目余额，分别贷记“长期股权投资”各明细科目，并按照增持对价的公允价值贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目。

2.追加投资前对被投资单位不具有重大影响。修订后的会计准则，对不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，不区分市场活跃程度和公允价值的可获得性，均按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，计入金融资产。追加投资形成控制时，除按照取得股份新支付对价的公允价值，增加长期股权投资账面价值外，还应当将交易性金融资产或可供出售金融资产账面价值转入长期股权投资，原计入公允价值变动损益的交易性金融资产累计公允价值变动和原计入其他综合收益的可供出售金融资产累计公允价值变动应当转入当期损益。即按照长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按照交易性金融资产和可供出售金融资产以公允价值计量的账面价值，贷记“交易性金融资产”“可供出售金融资产”科目，按照增持对价的公允价值，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目，并将计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值累计变动额，转入“投资收益”科目。

（二）合并报表。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。即在调整分录中，按照原投资公允价值与账面价值的差额，借记“长期股权投资”科目（若差额为负，则贷记），按照原可供出售金融资产累计公允价值变动额，借记（或贷记）“资本公积——其他资本公积”科目，两者差额贷记（或借记）“投资收益”科目。

五、形成控制后继续增持

（一）个别报表。母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照取得股份新支付对价的公允价值，增加长期股权投资账面价值。增持后，仍按照成本法进行后续计量。即按照增持对价的公允价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目。

（二）合并报表。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益，并按照个别报表长期股权投资与新增股权净资产份额之差额，在调整分录中贷记“长期股权投资”科目（若差额为负，则借记）。

六、示例

A公司2013年1月1日，在二级市场上以2.5万元现金购买B公司股票5 000股，每股5元，占B公司2%，对B公司不具有控制、共同控制或重大影响，分类为可供出售金融资产。2013年1月1日，B公司可辨认净资产为100万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值。

借：可供出售金融资产——成本25 000

贷：银行存款 25 000

A公司2013年7月1日，在二级市场上以2.7万元现金购买B公司股票7 500股，每股3.6元，占B公司3%，增持后，对B公司不具有控制、共同控制或重大影响。2013年7月1日，B公司可辨认净资产为105万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值。2013年1月1日至2013年7月1日，B公司实现净利润5万元，除净利润外，没有其他权益变动。

借：可供出售金融资产——成本 27 000

贷：银行存款 27 000

借：资本公积——其他资本公积 7 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 7 000

A公司2014年1月1日从B公司的股东C公司处取得B公司15%股份，支付现金15万元，对B公司具有重大影响。2014年1月1日，B公司可辨认净资产为110万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值。2013年7月1日至2014年1月1日，B公司实现净利润5万元，除净利润外，没有其他权益变动。

原持有5%股份的公允价值为：150 000÷15%×5%=50 000（元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动 5 000

贷：资本公积——其他资本公积 5 000

借：长期股权投资——成本 200 000

可供出售金融资产——公允价值变动 2 000

贷：银行存款 150 000

可供出售金融资产——成本 52 000

借：投资收益 2 000

贷：资本公积——其他资本公积 2 000

2013年1月1日投资形成正商誉：25 000-1 000 000×2%=5 000（元）

2013年7月1日投资形成负商誉：27 000-1 050 000×3%=-4 500（元）

2014年1月1日投资形成负商誉：150 000-1 100 000×15%=-15 000（元）

综合商誉=5 000-4 500-15 000=-14 500（元）

借：长期股权投资——成本 14 500

贷：营业外收入 14 500

借：长期股权投资——损益调整 5 500

贷：盈余公积 350

利润分配——未分配利润 3 150

投资收益 2 000

A公司2014年7月1日从B公司的股东D公司处取得B公司15%股份，支付现金18万元，对B公司具有重大影响。2014年7月1日，B公司可辨认净资产为115万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值。2014年1月1日至2014年7月1日，B公司实现净利润5万元，除净利润外，没有其他权益变动。

借：长期股权投资——损益调整 10 000

贷：投资收益 10 000

借：长期股权投资——成本 180 000

贷：银行存款 180 000

新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额：

1 150 000×15%=172 500（元）<180 000（元）

因此，不对新增长期股权投资成本进行调整。

A公司2015年1月1日从B公司的股东E公司处取得B公司25%股份，支付现金35万元，对B公司构成控制。2015年1月1日，B公司可辨认净资产为120万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值，B公司股本30万元，资本公积35万元，盈余公积5万元，所有者权益50万元。2014年7月1日至2015年1月1日，B公司实现净利润5万元，除净利润外，没有其他权益变动。

借：长期股权投资——损益调整 17 500

贷：投资收益 17 500

借：长期股权投资 350 000

贷：银行存款 350 000

借：长期股权投资 427 500

贷：长期股权投资——成本 394 500

长期股权投资——损益调整 33 000

在合并工作底稿的调整如下：

控股前取得的投资的公允价值：350 000÷25%×35%=490 000（元）

借：长期股权投资 62 500

贷：投资收益 62 500

借：股本 300 000

资本公积 350 000

盈余公积 50 000

所有者权益 500 000

商誉 120 000

贷：长期股权投资 840 000

少数股东权益 480 000

A公司2015年7月1日从B公司的股东F公司处取得B公司10%股份，支付现金15万元。2015年7月1日，B公司可辨认净资产为125万元，可辨认净资产公允价值等于账面价值，B公司股本30万元，资本公积35万元，盈余公积5.5万元，所有者权益54.5万元。2015年1月1日至2015年7月1日，B公司实现净利润5万元，除净利润外，没有其他权益变动。

借：长期股权投资 150 000

贷：银行存款 150 000

在合并工作底稿的调整如下：

新增持股比例应享有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额：

1 250 000×10%=125 000（元）

借：资本公积——股本溢价 25 000

贷：长期股权投资 25 000

借：长期股权投资 30 000

贷：投资收益 30 000

借：股本 300 000

资本公积 350 000

盈余公积 55 000

所有者权益 545 000

商誉 120 000

贷：长期股权投资 995 000

少数股东权益 375 000