中国出口退税的合规性问题研究

出口退税的基本规则在于通过退还出口商品的间接税以避免双重征税，中国出口退税除此功能外，还通过不彻底退税在事实上成为一项重要的政策工具。从国际法层面而言，中国出口退税的不彻底退税率并未违背WTO规则，但在具体制度形式上与WTO的要求存在差距。从国内法层面而言，中国出口退税未能符合税收法定原则，同时在授权立法方面有待于进一步规范。基于出口退税对中国当前经济发展阶段的重要意义，中国出口退税的完善应当立足于中国国情，充分发挥出口退税的调节功能，并逐步向国际惯例靠拢。与此同时，中国出口退税应当加强立法规范化建设，提高立法层次并规范授权立法。

出口货物退（免）税（英文为：Export Tax Rebate或Export Tax Refund），简称为出口退税，指出口国对符合条件的出口商品，在出口时退还（或免、抵）出口商品在国内生产和流通环节中已缴纳（或应缴纳）的间接税的税收制度。出口退税能避免国际贸易中间接税的重复征税问题，有助于出口商品在国际市场的自由流通。出口退税这一特性被认为是不干扰市场机制的中性规则，而被国际社会广泛认同。尽管各国出口退税的具体制度各具特色，但中国出口退税的退税率设置与国际通行做法存在较大差异，其合理性历来存在争议，同时中国出口退税在具体制度形式上也存在不规范问题，有悖于相关规定，因而有必要从国际法治和国内法治对中国出口退税进行合规性考察。①

一、中国出口退税的政策功能和制度概述

（一）出口退税的政策功能与中国实践

税收制度与经济贸易始终处于作用与反作用关系，经济贸易决定税收制度的选择，而税收制度反作用于经济贸易的发展。作为一项重要的税收制度，出口退税与国际贸易紧密相关。

1.出口退税的规则分析。对于出口退税基本规则的把握，可以从字面上分三个方面进行解析：首先是“出口”，指出口退税针对的是国际贸易中的出口商品；其次是“退”，是对已经缴纳的间接税进行退付的行为，在实践中主要有“先征后退”“免、抵、退”和免税三种具体方式；再次是“税”，退还的“税”特指间接税，所谓的间接税指纳税人不是税收实际负担者的税收，具体指增值税和消费税等最终由消费者承担的流转税。

出口退税实质上是国际贸易中的税收协调方式，采用的是消费地征税原则。尽管主权国家拥有对在本国生产和消费的商品进行征税的权力，但对出口商品采用消费地征税原则，可避免出口商品被双重征税，有利于出口商品在国际市场上公平竞争，进而扩大出口。通常而言，各国因退税获取的贸易收益，足以弥补退税支出所导致的税收权益损失。从出口企业的角度而言，基于公平原则，出口企业也有权利要求出口商品同本国商品一样在税负上受到同等对待，不能因为出口被双重征税。从消费者的角度而言，消费者只应当缴纳其本国的税收，而无承担其他国家税负的义务，出口退税使得购买外国商品的消费者免于承担双重间接税。从国际贸易的角度而言，双重间接税无疑会对国际贸易的正常进行形成税负障碍，同时，各国税制差别很大，附带间接税出口必定使得各国出口商品含税成本差别大，导致出口商品价格失真，不利于商品的国际流通。正是基于以上原因，以全额退还出口商品间接税为基本规则的出口退税政策被各国所认可，并随着增值税制度的推广而成为一项重要的国际惯例。

2.中国出口退税的政策效应。法国、韩国、英国、希腊和意大利等实行间接税的绝大多数国家，尽管在具体的管理模式上各具特色，但都采取了中性出口退税率，即征多少退多少，实行零税率出口，这也是出口退税国际惯例的基本规则。相对于这一国际惯例，中国出口退税在避免双重征税之外，还通过不彻底的退税率安排，在事实上成为一项重要的贸易政策工具。

首先，中国出口退税呈现出对出口贸易额的调节效应。增强出口产品竞争力和避免双重征税是出口退税功能的一体两面，出口退税在避免出口商品被双重征税的同时，能降低出口商品价格，促进出口增长。单位根检验方法与班纳吉等小样本纠错结构检验，证明了出口退税对出口供给具有正面效应。［1］但与此同时，相对于出口促进，中国出口退税还体现出了对出口总量的管理效应。［2］法国CEPII研究中心对中国出口退税数据进行基准测试，发现退税率每增加1%出口总量相应增加7%，退税率下降时出口总量的减少幅度是相同的，如果彻底退税出口总量将可能提高45%，面对全球经济衰退时能由此呈现出强劲的抵御能力。［3］1994年我国首次实行了退税率的大幅调整，综合退税率从1993年的11.2%大幅提高到16.63%，货物出口总额从1993年的5284.8亿元人民币大幅增长到1994年的10421.8亿元人民币。为缓解过大的贸易顺差，1995年、1996年综合退税率依次下调为12.9%和8.29%，1996年的货物出口总额仅从1995年的12451.8亿元人民币增长到12576.4亿元人民币，出口贸易明显放缓。1998年为应对亚洲金融危机的冲击，综合退税率由1998年的9.24%提高到1999年的11.8%，同年7月份调整为15%，在此期间，货物出口总额从1998年的15223.6亿元人民币增长到2000年20634.4亿元人民币。②

其次，中国出口退税推动了产业结构的优化升级。中国出口退税对于产业结构的作用机制在于：对不同产业施加不同的退税率安排，影响到该产业在国际市场上的竞争力，成为出口产品结构调整的“诱因”。高退税率产业领域的生产企业在利润诱导下，利用国内市场上闲置产能和劳动力扩大了生产，低退税率产业领域的生产企业则会相应减小生产规模，释放多余的市场资源。不同的预期利润率引导国内资源向不同的产业流动，使得国内产业结构得到了调整，国际贸易和国内经济的积极互动，进一步放大了出口退税对产业结构的优化效应。对此，经济领域的学者通过产业结构优化模型进行了理论分析，研究结果表明对不同产业实行不同退税率，能够有效地调整一国产业结构，优化产业布局。［4］一般均衡模型的论证分析结果也表明，出口退税能够有效地带动和其产品相关联的上下游产业的发展。［5］在2016年全面试行营改增后，第三产业纳入了出口退税范围，商务部数据显示2017年服务出口总额同比增长率高达10.7%，第三产业占国内生产总值的比重也在稳步增长。

除了上述功能外，中国出口退税还附带有地区结构优化、财政收支调节和汇率调整功能。③中国出口退税上述政策目标的达成，凭借的是不彻底的退税率设置，即在不彻底退税的条件下进行退税率调整。这一不彻底的退税率设置是中国出口退税有别于国际惯例的特殊之处，其合规性历来备受争议。以茅以轼为代表的学者认为，不彻底的退税率扭曲了国内市场和国际贸易［6］（P16-17），违背了WTO所倡导的多边贸易框架［7］（P21-22）。以邓力平为代表的学者则认为“多征少退”的非中性退税率是WTO规则所允许的，甚至认为WTO规则对“少征多退”行为也是默许包容的。［8］（P19）

（二）中国出口退税的制度概述

当前中国出口退税的相关规定可以分为两大类：第一类是法律和行政法规，这类法律文件对出口退税仅有零星的规定；第二类是为数众多的非法律性质的规范性文件，这类文件占据了中国出口退税制度体系的主体部分。

1.法律和法规关于出口退税的规定。除了《刑法》相关法律责任规定之外的出口退税法律规定如下：《中华人民共和国对外贸易法》（以下简称《对外贸易法》）第53条规定：“国家通过进出口信贷、出口信用保险、出口退税及其他促进对外贸易的方式，发展对外贸易。”第34条规定：“在对外贸易活动中，不得骗取出口退税。”《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”第8条规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第66条对出口骗税法律责任作出了原则性规定，第84条对税务行政机关的法律责任作出了原则性规定。

有关出口退税的行政法规如下：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称 《税收征收管理法实施细则》）第18条规定：“除按照规定不需要发给税务登记证件的外，纳税人办理下列事项时，必须持税务登记证件：申请减税、免税、退税。”第38条规定：“税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理，具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第2条第4款规定：“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。”第5款规定：“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。”第2条同时规定“税率的调整，由国务院决定”。《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》）第2条规定：“消费税税目、税率的调整，由国务院决定。”第11条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”

2.其他规范性文件对出口退税的规定。在中国出口退税制度体系中，除了上述为数不多的法律法规，绝大多数具体规定是由国务院及其下属部门以办法、通知、批复等形式发布的，所涉及的内容既有申报方式、企业分类和退税办法等出口退税管理办法的变更，也有对税率、税基和退税范围等课税要件的调整。在这类规范性文件中，发文主体分为国务院、国务院各部委和地方税务局等三种情况，其中国务院各部委是出口退税相关规定的主要发文主体。以国务院为发文主体的规范性文件如《国务院关于改革现行出口退税机制的决定》（国发〔2003〕24号），以国务院各部委为发文主体的规范性文件如 《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号），以地方税务局作为发文主体的规范性文件如《来料加工贸易免税管理办法（试行）》（沪国税进〔2006〕29号）。

根据国办发〔1988〕25号文件《国务院办公厅关于改进行政法规发布工作的通知》的精神，行政法规应当以“命令(令)”进行发布，根据《行政法规制定程序条例》第27条规定，行政法规必须以“国务院令”的形式公布施行。根据《规章制定程序条例》第29条规定，行政规章必须以“部门首长或者省长、自治区主席、市长签署命令”的形式予以公布。根据以上规定，这类规范性文件的文号均不符合法规或规章的发文规定，只能归类为政策性公文。

二、中国出口退税在国际法层面上的合规性考察

出口退税国际惯例是不成文的“软规则”，对中国出口退税并无强制性影响，中国出口退税在国际法层面上的合规性考察，还需寻求国际法上的依据。迄今为止，中国对外签署了106个双边税收协定（包括港澳台），加入了3个多边税收条约，但这些双边和多边除了运输领域互免间接税条款外，与出口退税并无直接关联。④而WTO作为一种间接的涉税国际治理体系［9］，对于协调与贸易有关的税收关系有着极为重要的地位，WTO发端于自由贸易与主权关税的协调，WTO协议中的众多具体协议也与税收紧密相关。出口退税如同关税一样对国际贸易有着重要影响，相对于税收的国际协调，出口退税更多的是一项涉税贸易政策，必须符合WTO规则。

（一）中国出口退税特殊退税率的WTO合规性考察

出口退税源于国际惯例，其合理性得到了WTO的认可。《关税及贸易总协定》(简称GATT)作为WTO的有机组成部分，GATT第6条、GATT附件9涉及出口退税，同时《补贴与反补贴措施协议》（简称SCM）对出口退税也有着明确的规定。

GATT第6条“反倾销与反补贴税”的第4款规定：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销税或反贴补税。”该条款认可了出口退税，在事实上也主张了消费地课税原则，同时表明GATT所允许退（免）税的幅度范围，即“用于消费时所须完纳”的税收。

GATT附件9《注释与补充规定》“关于第16条”规定：“免征一项出口产品的与相同产品用作国内消费应负担的税费，或者退还该税费凡数额不超过应缴者，不得视为一种补贴。”这一规定与GATT第6条第4款的规定近似，一样是对出口退税的认可，同时也明确地规定了退（免）税的限额，但这一规定侧重于从补贴的角度出发，是GATT附件对于GATT“补贴”规定的补充说明。

有关出口退税的SCM规定集中体现在附件1和附件2。SCM附件1列举了12项被禁止的补贴，与出口退税有关的是（g）项和（h）项规定。(g)项中明确规定出口产品间接税的免除或减免，不得超过供国内消费的同类产品所征收的间接税。(h)项规定货物或服务所免除、减免或递延的间接税不得超过前阶段累积征收的间接税；对生产出口产品过程中所消耗的投入物征收的间接税允许予以免除、减免或递延，这一投入物消耗的准则依照附件2的规定。附件2“关于生产过程投入物的消耗准则”规定，对出口产品生产过程中正常消耗的投入物征收的累积间接税和进口费用，可以进行减免或退税。同时指出，所减免或退还的间接税以实际征收的间接税为限，否则构成禁止性的出口补贴。

退税率的合理设定是出口退税的核心，是中国出口退税在WTO体制下合规与否的关键。从上文的分析可以看出，WTO规则明确规定了出口退税的退税率上限，但对退税限额内的退税幅度并没有作出规定，因此，中国出口退税不彻底的退税率安排并未违背WTO规则。

（二）中国出口退税制度形式的WTO合规性考察

尽管如上所述，出口退税的退税率安排并未违背WTO的相关规定，但作为出口退税机制的具体化，中国出口退税在制度形式上与WTO的要求仍然存在一定的差距。在WTO体制下，能影响出口退税制度形式的规则主要有透明度原则和司法审查制度。

在透明度原则方面，根据GATT第10条第1款，透明度所涉及的贸易制度和措施包括了“国内税税率或其他费用”“影响进出口产品销售”的法律、法规、司法判决和行政裁决。当前中国出口退税立法层次过低，国务院各部委发布的规范性文件在出口退税实践中发挥着实际性指导作用，其表现形式属于政策性公文，而政策性公文属于行政机关的内部规范性文件，对行政机关内部具有约束力，并不当然地对外发生效力。按照透明度原则对外颁布本属于内部性文件的政策，这本身犯了逻辑性错误。再者，透明度原则要求相关制度可预期，如果频繁变动，将使得相关政策无法预知，也就谈不上政策透明，因此可以说法制稳定性是透明度要求的自然延伸。而出口退税却以政策的频繁变动著称，进一步使得中国出口退税远离WTO透明度原则。

在司法审查制度方面，当前中国出口退税的司法实践与WTO的要求相比，除了《中华人民共和国行政诉讼法》不能很好地与WTO司法审查制度相衔接外⑤，中国出口退税的政策性公文在未经立法机关，通过立法程序制定为法律前，并不能作为法院判决案件的根据［10］，也就无从评价依照政策性公文所作出的具体行政行为是否合法。因此，中国出口退税在事实上并未符合WTO司法审查制度的要求。

WTO作为国际贸易关系的基石，长期以来扮演着裁判者的角色，审查与评估各国政策的合规性，并以贸易政策审议机制和争端解决机制有力地保障了实体规则的落实。在中美贸易博弈中，WTO规则是评判中美贸易战正当与否、合规与否的主要标尺。鉴于中国出口退税对于出口贸易明显的激励作用，在日益严峻的国际形势下亟须加强中国出口退税制度体系的规范化，以免重蹈集成电路退税案的覆辙。⑥

三、中国出口退税在国内法层面上的合规性考察

2018年党的第十九届三中全会通过了《深化党和国家机构改革方案》，体制鲜明地指出全面依法治国是中国特色社会主义的本质要求和重要保障。落实全面依法治国必然要求在税收领域依法治税，而税收法治在法治的发展中往往处于突破口的地位。［11］出口退税作为中国税收法律制度的有机组成部分，必然需要按照依法治国的理念加以审视，以待进一步完善。

（一）中国出口退税与税收法定原则的差距

税收法定原则也称税收法定主义，是税法的一项基本原则，指税收关系的各个要素及其征收管理必须由法律予以明确。《立法法》（以下简称《立法法》）第8条规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”这两部法律在法律层面上确立了我国税收法定原则。2013年党的十八届三中全会明确提出了落实税收法定原则，2015年全国人大十二届三次会议提出，在2020年之前全面落实税收法定原则，据此，全面落实税收法定原则在事实上已经进入了倒计时的迫切状态。出口退税是我国税收制度的有机组成部分，必然受到税收法定原则的制约。

在“税收法定”的概念中，“法”是“税收法定”的核心，仅指狭义的法律［12］，但中国出口退税至今依然缺乏法律层面上必要的制度规定。从中国出口退税制度概述中可以看出，《对外贸易法》和《税收征收管理法》等两部法律仅仅提及“国家通过出口退税发展对外贸易”和“纳税人依法享有退税权利”，并无实质性规定，《税收征收管理法实施细则》《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》等法规也仅就出口退税作出原则性规定。关于出口退税的税基、征管、税率和退税范围等基本制度框架，都散见于国务院和国务院各部委发布的规范性文件中，这一制度现状明显违背了税收法定原则对于法律形式的要求。由于缺乏法律层面上的整体性规定，中国出口退税的系统性和稳定性不足。各部门出台具体制度时往往从本部门的实际情况出发，存在相互脱节，甚至相互冲突的情况，而出口退税政策的频繁变动也常常令出口企业无可适从，难以实行长期的经营规划。此外，行政机关不是权力代表机关，大量地进行行政立法，将侵蚀权力机关的立法权，使得出口退税立法的合法性依据不足，也容易造成行政机关权力过分膨胀，导致出口退税立法存在非理性和随意性。

（二）中国出口退税不规范的授权立法

根据税收法定原则，最高国家权力机关是税收立法的权力主体，而在中国出口退税的制度体系中存在着大量的由行政机关发布的规范性文件。《立法法》第9条规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”《税收征收管理法》第3条第1款在规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”的同时，规定“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。这两个条款在保留最高国家权力机关的税法制定权之外，确立了税收授权立法的法律依据，同时也是行政机关出台出口退税相关规定的合法性依据。以行政机关为发文主体的数量庞大的出口退税规定，从其性质而言即是授权立法，只是这一授权立法存在多个方面的问题。

首先，根据《立法法》第9条的规定，授权立法仅在“尚未制定法律”的情况下对“部分事项”先行制定行政法规，《立法法》第10条第1款规定，“授权的目的、事项、范围、期限”等内容应当明确授权。但在中国出口退税的立法实践中，其基本制度框架和具体制度均以行政机关发布的规范性文件进行规定，行政机关发布的规范性文件并不能找到相应的授权依据，多数只能从《立法法》和《税收征收管理法》中找到概括性依据。这使得出口退税的授权立法无边界地存在，容易架空税收法定原则，使得税收立法的法律保留事项成为一纸空文。

其次，根据《立法法》第9条和《税收征收管理法》第3条规定，税收授权立法的授权对象是国务院，而非其他行政主体。尽管国务院各部委在发布出口退税政策时，往往冠名“经国务院批准”，但国务院各部委经批准而出台规定的行为在性质上属于“转授权”，明显违反了《立法法》第12条第2款禁止转授权的规定。不适格的立法主体不仅使得立法行为的合法依据不足，而且会导致发文体系混乱，造成立法技术难以达标。

最后，中国出口退税的制度体系是以政策性文件为主体，仅存在零散的法律和法规上的规定，甚至没有法律或法规对出口退税作出框架性的规定，中国出口退税的这一治理模式，我们可以称之为“政策治理”，而非“法律治理”。然而，政策和法律在效力层面上有着本质上的区别，政策属于党政机关内部文件，并非当然地具备对外的法律效力。根据《立法法》第9条和《税收征收管理法》第3条规定，出口退税基本制度的立法除了法律规定，只能以“行政法规”的形式出现，中国出口退税的“政策治理”模式严重削弱了法律的严肃性和权威性。

四、基于中国出口退税合规性研究的完善建议

中国出口退税的完善应当立足于中国实际情况，国际规则并不能完全反映出一国经济运行的全部内涵。［13］在不违背国际规则的条件下，一国拥有决定本国税收制度的自主权。［14］与此同时，中国出口退税的完善应当致力于制度体系的规范化，规范的中国出口退税立法，这不仅是WTO的合规性要求，也是全面落实依法治国的时代需要。在中国出口退税的制度建构中，退税率设置是出口退税的内核与功用，制度形式是出口退税的外在表现，为此，中国出口退税的完善也应当着眼于这两方面。

（一）中国出口退税的退税率设置建议

税率是税收和经济两者数量关系的决定性因素，就出口退税而言，退税率是出口退税的核心要素，关乎出口退税功能目标的实现和规则的合规性。通过在WTO体制下对中国出口退税的考察可知，WTO对退税率的上限有着明确的规定，但并未规定零税率出口，这给退税率的设置留下了空间。

1.现阶段退税率的设置建议。应当坚持不彻底退税，并适当调低当前的退税率。近年来，在出口退税的作用下出口总量快速增长，随着贸易顺差的年年攀升，对出口地的制造业和就业情况造成一定程度上的冲击，经过西方媒体的推波助澜，引发日益频繁的贸易摩擦，中美贸易争端就是其中的典型代表。关于中国工业产能过剩的问题，在WTO针对中国的第七次贸易政策审议中也受到了特别的关注。从税制结构来看，作为中国出口退税主体税种的增值税占比偏高，平均高达30%左右，中国统计年鉴数据显示，2016年增值税占税收总收入的比重为31.23%⑦，而经合组织成员这一比重平均为17%左右。因此，即便不实行彻底退税，退税额度依然不低。鉴于过大的贸易顺差和出口退税对出口的助推作用，坚持不彻底的出口退税率是明智之举。出口创汇已经不再是中国对外贸易的主要政策目标，坚持不彻底的退税率甚或适当降低退税率，有利于引导企业更多地依托国内市场，培养内生经济增长模式。在对外贸易中，较低的退税率能有效地缓解顺差过大带来的国际贸易摩擦压力，保障在国际形势不利情况下的国家经济安全。

另外，应发挥出口退税的产业引导功能。随着中国产业结构的不断升级，中美产业链从互补关系走向竞争关系是中美经贸矛盾的深层次原因，因而，在今后较长的时期内，中美的经贸博弈将长期存在。针对当前的中美贸易冲突，《人民日报》曾撰文指出，中国货物贸易顺差61%来自于加工贸易，中国从加工贸易中只赚取少量加工费，而美国从设计、零部件供应、营销等环节获利巨大。中国已然成为世界工厂，但中国的得利与发达国家相比极不对称，其根源在于发达国家的产业链优势。2018年由美国发起的中美贸易战直指中国高端产业领域，意在阻止中国产业升级，锁定中国中低端的产业链。在这一国际形势下，中国产业结构的优化升级显得尤为紧迫，可以说，实现产业结构优化升级是我国从经济大国转变为经济强国的关键因素。在WTO框架下，能够作用于产业结构优化的政策工具极其有限，基于产业结构升级的迫切性，中国出口退税的退税率设置应当坚持以差异化的退税率，激励出口产品结构优化，带动国内产业结构调整，引导国内资源向高科技和新兴领域转移，切实提高我国经济实力。

2.退税率设置的未来方向。中国出口退税政策目标的实现，有赖于不彻底的退税率，但不彻底的退税率意味着一定程度上的重复征税，有悖于出口退税避免双重征税的中性原则。出口退税之所以被WTO所认可，成为国际贸易中的一项重要制度，一方面是因为出口退税的中性特征，即能够确保市场机制在国际贸易中充分发挥作用，最大程度上减少国际贸易的人为干扰与扭曲，更有利于资源的全球配置。另一方面，与国际惯例不一致的规则极易引发其他国家的质疑，不利于国际经贸交往。尽管出口退税的国际惯例是以“软规则”的形式存在，事实上这一国际惯例是出口退税的最理想规则，也是国际社会的共识和主流实践。出口退税这一中性特性也与中国经济体制改革方向一致，党的十八届三中全会明确指出，减少政府干预市场，使市场机制在资源配置中起决定性作用是经济体制改革的核心。中国经济终将进一步加大开放力度，充分融入国际市场。因此，中国出口退税率的未来方向应当是与出口退税国际惯例趋同，为在经济全球化的潮流中更好地开展国际经贸合作创造良好的税收环境。

（二）中国出口退税制度的完善建议

尽管国际法治与国内法治存在差异，但两者的功能和定位所指相同。［15］国际法治实践不仅约束国家个体的外部性行为，而且“由外而内”不断影响着国家个体内部的法治进程。［16］（P91）反之，国家个体作为国际社会的有机组成部分，规范的国内法治对于国际法治的健康发展有着积极的推动作用。具有涉外因素的中国出口退税，同时受制于国际法治和国内法治的合规性要求，其立法规范化的意义格外重要。

1.加强最高国家权力机关的立法和监督。当前中国出口退税立法层次过低，以政策性公文为中国出口退税主体部分的立法现状，不仅违背了WTO透明度原则，而且不符合税收法定原则。为解决这一问题，我们首先应当加强法律层面上的出口退税立法，实现立法权的回归。最高国家权力机关是行使税收立法权的当然主体，加强最高国家权力机关在税收立法上的主导作用，即是实现税收法定原则的根本保障。具体而言，对出口退税的税种、退税主体和产品范围等基本制度应以法律形式进行明确规定，形成以法律为主体的出口退税制度体系。退税率是中国出口退税功能效应发挥作用的核心要素，需要保持一定的适时性和灵活性，鉴于法律的稳定性，应当通过授权方式进行行政立法。至于退税流程、退税方法和财政负担机制等非基本制度也无须以法律形式进行规定。其次，最高国家权力机关不仅要“授权”，更需要“控权”。出口退税授权性立法的法律效力来源于最高国家权力机关，最高国家权力机关有义务履行监督义务。在法律依据方面，《立法法》第97条第7款规定了撤销权，《立法法》第98条规定了强制备案权。最高国家权力机关在授权立法的同时，应当充分行使法律所赋予的撤销权和强制备案权，严格按照国际法治和国内法治的要求监督出口退税行政立法，保障中国出口退税立法规范化，实现以立法的控制对抗轻率税收政策及经济不理性行为之最后堡垒。［17］在当前抽象行政行为司法监督缺位的条件下，这一立法监督功能的意义尤为重大。

2.规范出口退税的行政立法。规范出口退税的行政立法，首先，需要严格履行《立法法》第10条第1款的规定，对授权的目的、事项、范围和期限等内容进行明确授权，防止出口退税行政立法的随意性。其次，在行政立法主体方面，根据《税收征收管理法》第3条第1款和《立法法》第9条的授权规定，并根据《立法法》第12条第2款禁止转授权的规定，国务院是出口退税基本制度授权立法的唯一合法主体，为此，属于出口退税基本制度范畴的退税率应当由国务院以行政法规的形式进行规定。最后，在出口退税的制度形式方面，对于数量众多且零散的出口退税政策，应当尽快实现由“政策治理”向“法律治理”转变。这既是WTO透明度原则和司法审查制度对于出口退税法律形式的要求，也是严格落实税收法定原则的需要。依据《宪法》第90条和《立法法》第71条第1款规定，国务院各部委对于非法律保留事项的退税流程和退税办法可制定规章。而退税资金的财政负担机制纯属于行政机关内部规定，仍然可以政策性文件的形式加以规定。

五、结 语

中国出口退税是在对外贸易实践中逐步形成的制度，往往迫于国内外经济形势而被动立法，缺乏制度建设的前瞻性和总体规划。因而，现有的中国出口退税基本上是由不成体系的补充性规定堆砌而成，存在多个方面的问题，有待在国际法治层面上和国内法治层面上进一步完善。基于有限的政策工具和产业结构优化等现实需要，中国出口退税的制度完善需要在不违背国际规则的条件下从具体国情出发，实现产业结构优化升级等历史任务。与此同时，在全面依法治国的时代环境下，中国出口退税的制度建构应当符合法治建设的要求，依照税收法定原则加强法律层面的立法，改变以政策性文件为主体的治理模式。

注释：

①合规性评价依据的范围比合法性广，除了广义的合法性依据，还包括了国际条约和协定。例如在《国务院办公厅关于进一步加强贸易政策合规工作的通知》（国办发〔2014〕29号）的表述中，贸易规章制度与WTO及其附件和后续协定、《加入议定书》和《加入工作组报告》等国际规则相符合的情况被称之为合规。

②数据来源于《中国统计年鉴2017》和《中国税务年鉴》。

③地区结构优化源于出口退税对产业结构的调整作用，由于各地区的经济结构不同，导致了出口退税机制下的地区产业结构的调整效应不同；财政收支调节源于出口退税的财政预算与实际支出，退税率的不同导致了财政负担的不同；汇率调整与出口退税共同作用于出口贸易，不存在直接关联性，但具有一定的间接关系。

④数据来源于国家税务总局官网，网址http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

⑤《中华人民共和国行政诉讼法》与WTO司法审查要求的差距主要表现在：人民法院不受理针对抽象行政行为的诉讼；复议前置的规定限制了纳税人的诉讼选择权；司法申请人的资格局限；合理性审查的缺失；仲裁机构被排除在中国司法审查的主体范围之外。

⑥在对中国第一次和第二次过渡性贸易政策审议中，与出口退税相关的增值税退税引发美国及其他主要发达国家的关注，继而美国USTR于2004年就中国集成电路的增值税退税向WTO提起了争端解决程序，该案件在磋商阶段以中国停止对国内受益人退税优惠结案。

⑦数据来源于《中国统计年鉴2017》。