新准则下会计报表合并范围问题的研究

摘  要：会计报表合并范围问题一直是会计工作中的一大难题。本文就新准则下会计报表合并范围中的持股合并、实质控制、暂时性控制等层面的常见问题进行了分析，并在此基础上提出了新准则下会计报表合并范围问题的改进策略，将为我国会计报表的完善工作提供实践的参考材料，有助于推动国民经济快速发展背景下的会计实务科学、规范地开展。

关键词：会计报表合并;范围;问题

国民经济的发展过程中，企业的经营活动日趋的频繁和复杂。一段时间以来，在会计的日常工作中对会计报表的合并一直是一个较难处理的一个问题。会计工作中亟待需求科学的合并理论，为这一工作的科学、准确的发展提供保障。我国企业的兼并起步较晚，导致企业经营活动的复杂性对合并会计报表等工作带来了较大的冲击。对新准则下会计报表合并范围问题的研究具有较高的实践意义且有助于推动会计实务的发展。

一、新准则下会计报表合并范围的常见问题

（1） 持股合并的问题

在企业管理中母公司（或通过子公司）掌控被被投资单位超有50%以上的表决权利，则表明母公司可以对投资单位实现掌控，根据新准则则可将被投资单位认定为子公司，则可在实际的财务管理中，将财务报表列入到合并的范围之内。而在实际的实务管理中，因新准则中未对间接拥有比例的计算方法进行规定，导致选用不同的原则可能会导致合并业务中本属于同一持股关系的业务因财会人员理解的偏差而导致未能对其做相应的合并处理。当前在处理的过程中可采用乘法或加法两种方式，进而在实际的报表工作中出现较大的可操作空间。

（2） 实质控制的标准

当前，我国对实质控制的标准不太明确。当前所依据的暂行规定中，将其它被母公司所控制的被投资企业的“第二种情形”法定控制条件设定为：通过与被投资公司的其它投资者进行协商后实际持有被投资公司50%以上的表决权;有权掌控企业的财务和经营策略;有权对董事会等权力机构行使任免;在董事会等权力机构拥有超过50%以上的表决权，满足以上条件，可纳入会计报表的合并范畴。而在实践的操作过程中，发现上述标准具有着加大的模糊性。如有权对董事会等权力机构行使任免中，对“有权”为作出明确的说明;而在董事会等权力机构拥有超过50%以上的表决权也在一定程度上将助长合并的可操作性。同样，上述的四组标准对子公司纳入的覆盖出现了一定的问题，有所疏漏。新准则只是对合同的合并操作以控制作出表述，而给出并未给出在会计实务中的标准。

（3） 暂时性控制的问题

在对这一问题的改革中，新准则也对部分类型子公司的合并报表不予纳入。主要包括：子公司已准备关停或转让;子公司被宣布清理整顿;子公司以宣告破产;子公司在近期内准备出手超过50%的资本表决权;资金调动受到管制的境外子公司。新准则下会计报表合并中未对暂时性控制进行说明，只强调以控制为标准。而在这一标准下，上市公司在合同报表的编制过程中可以以非实质性控制为推脱而不予合并报表。这些暂时性控制的缺口导致财务报表未能真实地反应企业的经营和财务状况，同时也给上市工作留下了利润的操作空间。

二、新准则下会计报表合并范围问题的改进策略

（1） 以实质重于形式为原则

在对合并会计报表的合并范围改进中应以实质重于形式为原则，以控制为基础进行分析和确定。其中，“控制”的主要内涵是企业间财务活动和经营政策的决定权及从企业的经营活动中获得利益的权益。新准则采用了唯一的表决权来作为控制标准并以此来划定合并报表的范围。当公司在经营中的实际控制权和公司形式上的持股比例发生矛盾时，应基于实质重于形式的原则，首先对经营、财务决策及获利上是否实质拥有作出分析，并在此基础上决定是否纳入合并报表的氛围。

（2） 对暂时性控制规定的改进

新准则中并未对不纳入合并会计报表范围的子公司例外情形，只是对非合并范围的子公司进行了压缩，从而有效地对母公司的负债隐瞒、利润虚增等行为进行干预，从而使企业在利用质量标展的过程中更具有准确性，减少模糊所带来的对子公司控制权的隐瞒情况。如：母公司在取得控制权后有准备将子公司售出，在这一過程中已经持有超过50%的权益性资本，在新准则的实施中是可以不将其纳入合并范围的。按照33号准则第十条的规定 “母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。母公司在当期收购后再报告期未对子公司完成出售行为，这期间的实际控制权仍在母公司的手中，应将其纳入合并报表的氛围。

三、总结

综上所述，国民经济的快速发展背景下，企业的经营行为对财务会计的工作提出了实质性的挑战。当前，对会计报表合并范围问题的研究仍在持续，亟待需要正确的合并理论和准确的合并规范，来科学的解决这一问题。本文基于会计报表合并范围中在持股合并及暂时性控制层面的问题对应地提出了相应的解决策略，将在一定程度上能够较好地改进这一问题，推动会计实务的科学化进程。

参考文献

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作者简介：田丰，1988年7月生，男，山西省襄汾县人，2010年6月毕业于湘潭大学财务管理专业，大学本科，会计师。