设定受益计划实施问题研究

文/刘梦瑶

一、设定受益计划提出的背景

根据国家统计局2018数据，我国总人口达到139538万人，其中65岁以上人口为16658万人，老年抚养比16.8。根据联合国国际人口学编著的《人口学词典》关于老龄化社会的定义，我国已经进入老龄化社会。传统的基本养老保险金的缴纳和发放只能满足基本生活的需要，国家财政面临较大的压力。国际会计准则早在2011年就《职工薪酬——雇员福利》进行了修订，对其原有的雇员福利进行了升华，我国为了和国际会计进行趋同，吸引国外投资者和增强财务报表的可比性于2014年修改了《企业会计准则第9号——职工薪酬》。新准则的修订最具特色的是在准则中引入了离职后福利的设定受益计划方式，该准则的引入使得传统的养老方式更具多元化，不仅可以吸引人才和改善职工的退休后生活，而且还可以缓解财政养老金压力。

二、我国企业设定受益计划会计现状

近年来，企业对离职后福利逐步重视，但是多数仅仅围绕设定提存计划，主要是由于国家对基本养老保险和基本养老保险等的强制作用力导致的。设定提存计划在企业向基金等缴纳了一定费用后，比如缴纳基本养老保险和基本医疗保险，该金额是固定的，按照一定的期限提取或缴纳之后，与之相关的风险（比如通货膨胀）和该金额带来的利息都由员工自己承担；但是，设定受益计划这些风险的承担者是企业，该计划是一项长期职工薪酬，所以也就需要根据一系列的精算假设和时间进行折线。由于设定提存计划实施的较早并且与之相关的法律法规相对较为完善，其执行的较为全面和成熟。然而，设定受益计划在2014年才在我国的会计准则中进行了规范，在我国执行时间短，设定受益计划的处理复杂，对精算要求较高，实施不佳。早在2005年，美国最大的汽车零部件制造商德尔福（D e l p h i）申请破产的主要原因是未来养老金债务的负担价值，其中43亿美元是设定受益计划所带来的设定受益计划所产生的。所以可能考虑到长期负债等的影响，我国设定受益计划的实施效果不佳，并且大多数是国有企业设定该计划。因此该计划对于企业本身风险较大且涉及到职工的切身利益，该计划能否顺利执行对企业、对职工均有重要影响。但是，设定受益计划由于提出较晚，相关会计处理复杂、难以理解，并且由于需要精算等原因在企业落实不佳，企业对于设定受益计划缺乏了解。设定受益计划的实施对于企业而言虽然承担了风险，但是能够引进高端人才促进企业发展，福利的高低与职工工资和工作年限有直接的关系，职工能够长期稳定的在同一企业中；对于职工而言，设定受益计划作为养老保险金的补充形式能够更好的改善员工的老年生活。

三、设定受益计划的成本组成及会计处理

（一）确定设定受益义务现值和当期服务成本

企业应当将员工退休后设定受益计划的总金额根据人口统计变量（离职率、死亡率等）和财务变量进行第一次折现，并根据服务年限进行平均分配并在服务当年再次折现形成当期服务成本。由于该金额是累积的，所以上年度的金额在本期可能会造成一定的财务费用。

（二）确定设定受益计划净负债或净资产

设定受益计划的资产，主要可能是为其专门购置的国债等。应将该资产公允价值减去设定受益计划负债的现值确认为一项净负债或净资产。购置设定受益计划资产可以缓解企业因为设定受益计划负债带来的压力，有助于该计划实施。

（三）确定计入当期损益的金额

企业二次折现后的金额，即当期服务成本，计入与之相关的管理费用；形成负债历年累计的利息费用，计入当期财务费用。

（四）确定应当计入其他综合收益的金额

企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。主要包括精算利得或损失、计划资产回报和资产上限影响的变动。

四、设定受益计划实例分析

甲公司资料如下：2×16年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施，该设定受益计划规定：

（一）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。

（二）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。

（三）如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资。则第1年末的基金金额为74.62万元，假定在第2年的利息收益为7.46万元。

四、针对设定受益计划的建议

设定受益计划的实施是势在必行的，但是由于这个概念提出尚晚，且在我国实施的企业一共只有十几家，尚需要时间来进行不断修缮，而且这些企业一般都是国有企业对于风险而言承担能力比一般企业较强。所以，通过实施该计划并发现其中存在的问题，并通过相关会计准则和法律法规的完善，设定受益计划也能实施开来。

企业在对该计划进行披露的时候往往只是局限于会计准则的相关规定，精算时仅仅考虑离职率、预期寿命和折现率三个因素存在一定的局限，应结合通货膨胀因素等，提高会计核算的准确性和增强财务报表的可用性。且通过浏览上市公司企业年度财务报表，这些实施了该计划的公司，往往只披露了设定受益计划负债，而对与之有关的设定受益计划资产的披露少之又少。

此外，国家应该吸取国外相关成功经验，以避免重蹈通用汽车的覆辙。培养相关精算人才，并对设定受益计划等新的会计准则通过各个地区当地财政进行培训贯彻。同时，设定受益计划造成国外企业负债破产的案例应予以重视，并应当考虑通过法律法规来帮助该计划顺利实施和完善。