基于BBC和超效率模型的会计师事务所运营效率研究

陈永泰 刘雪琦

[摘 要] 随着我国经济发展进入新时代，会计师事务所行业也随之面临新的挑战和机遇，而本土会计师事务所要想提高实力，增强国际竞争力，就要设法提升运营效率。通过采取DEA数据包络分析法对我国会计师事务所的运营效率进行实证分析，并选取有代表性的会计师事务所进行具体分析，有利于对我国会计师事务所行业未来的发展提出相应的有效建议。

[关键词] 会计师事务所;运营效率;DEA分析

[中图分类号] F230[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）10-0116-04

Abstract： With China's economic development entering a new era， the industry of accounting firms is also facing new challenges and opportunities. If local accounting firms want to improve their strength and enhance their international competitiveness， they must try to improve their operational efficiency. DEA， data envelopment analysis method is used to analyze the operational efficiency of China's accounting firms， with representative accounting firms selected for specific analysis， which is conducive to putting forward corresponding effective suggestions for the development of China's accounting firms industry.

Key words： accounting firms， operational efficiency， DEA analysis

一、引言

自2006年中注协发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》以来，我国本土会计师事务所在事务所规模、人才储备、审计质量上已经取得了显著进步，但要想在竞争日益激烈的国内甚至国际会计市场上真正做大做强，与国际大型事务所相抗衡甚至实现超越，本土会计师事务所需不断与其进行比较，尤其是比较会计师事务所整体运营效率存在的差异。会计师事务所运营效率反映的是审计业务工作中发生的审计成本与审计成果之间的比率关系，厘清运营效率的差异所在，有助于会计师事务所发现审计资源配置是否有效、通过分析改进实现资源的有效合理配置、从而提高工作效率、改善工作质量。因此对目前我国会计师事务所的运营效率从整体上进行分析研究，并通过分析结论为我国会计师事务所的发展提供战略指导是十分必要的。

二、相关文献综述

近年来，研究会计师事务所运营效率或审计效率的学者越来越多。此类研究的代表主要有耿建新等（2005）根據相关经验数据对本土会计师事务所的规模进行分析，其研究发现虽然本土事务所在规模上占据一定优势，但平均客户规模和收入的市场比例都逊于国际大所。许汉友和汤谷良等（2008）通过对样本会计师事务所进行效率分析，其认为本土大所具有一定的竞争实力，需要通过向效率高的事务所取经以及规模的扩张来进一步提高效益。彭正银与杨静（2018）对会计师事务所与评估师行业进行对比分析，发现审计师行业效率明显高于评估师，但专业服务企业组织形式的变革需要逐步进行，防止转制过程仅实现“做大”而没有实现“做强”。燕阳和党文英（2018）对浙江省综合评价前20家事务所进行DEA分析发现，由于在规模效益上还存在较大的上升空间，该省会计师事务所运营效益不甚理想。

通过梳理相关文献发现，越来越多的学者开始对会计师事务所的运营效率进行实证研究，同时因会计师事务所进行的审计工作涉及的投入和产出要素不止一个，因此运用数据包络分析方法进行研究有相对突出的优势。但目前大部分相关研究均采取规模报酬可变的BCC模型，在出现多个有效评级单元时，难以对其做出进一步评判，而超效率DEA能克服传统DEA的缺陷，能够对多个有效的评价单元进行更细致的分析和排序，提高了决策的分辨力。因此本文拟选取2018年中注协发布的《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》排名靠前的具有代表性的20家会计师事务所，在运用传统BCC模型对其运营效率进行测算的基础上，再运用超效率DEA模型评价会计师事务所的运营效率。

三、研究设计

（一）研究方法

数据包络分析法（DEA）目前已经是一种运用相对广泛的效率分析方法，适用于测试多投入多产出情况下的非参数技术效率分析方法，基于规模报酬是否可变，DEA模型可区分为用于测算综合技术效率的CCR模型和给出纯技术效率的BCC模型，综合技术效率除以纯技术效率则为规模效率值。CCR模型假定规模报酬不变，但这一条件过于苛刻，因此规模报酬可变的BCC模型可以排除生产规模的影响，更适用于测试会计师事务所的运营效率，效率值为1的，表示其运营是相对有效的，小于1为相对无效率的。但传统的BCC模型也有一定的局限性，即在出现多个有效评级单元即效率值都为1时，难以对其做出进一步评判，而超效率DEA则克服了这一缺陷，其测度出的效率值可以大于1，打破了传统BCC模型效率值在0—1之间的局限，在出现多个有效评级单元时，可以进行对分析样本的效率情况进行进一步比较与分析，准确判断其效率的高低。

（二）研究对象

本文采用了2018年5月公布的《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》，为了方便研究，本文选用了这100家会计师事务所中的前20家，样本容量符合DEA模型对研究样本容量与投入产出指标数量之间的要求。排名前20位的会计师事务所规模大，市场份额多，且其中既有本土大所，又有国际大所，区域分布也符合中国经济的发展，具有一定的代表性。

（三）指标选取

会计师事务所的运营是一个多投入多产出的过程，直接影响其审计业务的要素以及审计业务的成果是需要考虑的投入和产出指标。本文参考许汉友（2008）、燕阳（2018）等学者的指标选择，考虑到会计师事务所作为人力资源型组织，其拥有的资金、设备等资产对其开展工作的帮助并不十分重要，会计师事务所能否高效保质地完成工作主要基于其拥有的会计师人数以及经验丰富的会计师人数。因此考虑相关数据的可获得性，选取的投入指标有：各会计师事务所注册会计师人数、员工人数、40岁以上的注册会计师人数以及分所数量。本文选取的产出指标有各注册会计师事务所业务收入总额和鉴证业务收入。几乎每所会计师事务所都拥有鉴证业务，也是目前会计师事务所最主要的审计业务收入，是用来评价目前产出水平的重要因素。综上所述本文最终选取四个投入指标、两个产出指标。

（四）数据来源

注册会计师人数、员工数量、分所数量、业务收入总额以及鉴证业务收入来源于《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》，40岁以上注册会计师人数整理于中注协网站行业信息查询。

四、实证研究结果与分析

（一）描述性统计

由投入与产出指标的描述性统计中，可以看出各个会计师事务所的各项投入和产出指标的标准差数值都很大，表明各个事务所资源配置存在较大的差异。尤其是产出指标，这意味着这20家事务所的收入存在一定差距，单因素评价可能使对事务所的评价有失偏颇，因此要进一步借助DEA模型去评价不同会计师事务所的运营效率。

（二）BCC模型分析结果

本文对全国收入排名前20的会计师事务所进行效率分析，使用的软件为DEAP2.1软件，得到结果如表2所示。

一般来说，技术效率为1的，表示其运营是相对有效的，小于1为相对无效率的。规模效率为1，表明该单位的生产规模是恰当的，在合理的规模下，有理想的产出水平，该单位目前的规模报酬状态是最合理的，需要继续保持。而DRS和IRS分别代表规模递增状态和规模递减状态。

从技术效率值来看，这20家会计师事务所技术效率的平均值为0.669，总体来说会计师事务所整体运营相对无效率。其中普华永道中天会计师事务所、毕马威华振会计师事务所和德勤华永会计师事务所这三家事务所的技术效率，规模效率均为1，说明这三家会计师事务所的运行是有效率的，也处于最适当的规模报酬状态，属于强势效率单位，而这三家会计师事务所均属于国际大所，说明国际会计师事务所整体运营效率是非常高的，具有非常强的竞争实力。而其他的本土会计师事务所技术效率均小于0.8，且技术效率值参差不齐，技术效率在0.5-0.8之间的立信会计师事务所、瑞华会计师事务所、天健会计师事务所、大华会计师事务所、致同会计师事务所、信永中和会计师事务所、大信会计师事务所、中审众环会计师事务所、中兴财光华会计师事务所、中兴华会计师事务所、华普天健会计师事务所、亚太（集团）会计师事务所、中汇会计师事务所共13所，大部分事务所处于该区间。而技术效率低于0.5的有天职国际会计师事务所、北京兴华会计师事务所以及中审华会计师事务所。说明本土会计师事务所整体的运营效率不高且运行效率良莠不齐。其中值得注意的是华普天健会计师事务所和中汇会计师事务所的纯技术效率值为1，但技术效率值却小于1，说明其纯技术效率是有效的，但规模效应没有得到充分的发挥。

从规模效率层面看，这20家会计师事务所的规模效率均值为0.842，整体上效率均值不高。2017年有普华永道中天、德勤华永、毕马威华振这3家事务所达到规模有效，处于最合理的规模报酬区间，表明这3家事务所的投入规模已经达到最合理的状态，应继续完善保持。而其他17家会计师事务所均处于规模收益递增阶段，这表明对于大部分会计师事务所来说，规模是制约其效率的因素，投入更多的资源或通过合作合并来扩张规模对于提高其收益是有必要的。

（三）超效率DEA分析

通过DEA-SOLVER Pro5.0软件计算出超效率值，见表3，汇总结果计算出会计师事务所整体运营的效率均值为0.845，低于效率值1，这表示会计师事务所的整体运营效率不甚乐观。

华普天健会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、德勤华永会计师事务所、中汇会计师事务所、普华永道中天会计师事务所的超效率值均大于或等于1，排名第一的是华普天健会计师事務所，效率值为1.385，结合上述BBC模型分析，可得知华普天健会计师事务所以及中汇会计师事务所纯技术效率是有效的，说明其分配使用现有资源的结构是适当的，只是规模效应发挥还不够，因此这两所事务所可以继续保持其资源投入配置结构，同时充分利用规模效应，扩大其规模降低成本。从中也可以看出，我国本土会计师事务所在运营的技术效率上是可以与国际四大事务所相抗衡的，甚至可以超越其效率，但整体运营效率不如国际大所。通过超效率分析，也可以看出表2中强势效率单位毕马威华振会计师事务所、德勤华永会计师事务所以及普华永道中天会计师事务所的具体效率值，更精准地评价其效率。效率值接近1的有安永华明会计师事务所、中兴华会计师事务所、亚太（集团）会计师事务所、天健会计师事务所以及中兴财光华会计师事务所，其效率在0.8-1之间，大于样本会计师事务所的平均值。而剩下50%的会计师事务所均为本土会计师事务所，超效率值均小于0.8，这表明虽然国内所的运营效率良莠不齐，既有可以与国际所相媲美的，也有相差甚远的，整体运营效率低于国际所。

五、研究结论与建议

（一）研究结论

本文通过运用BCC模型和超效率BCC模型，使用DEAP2.1软件以及DEA-SOLVERPro5.0对2017年会计师事务所综合评价前百家信息中排名前20的会计师事务的运营效率进行测度，得出如下结论：2017年排名前20的这20家会计师事务所的运营效率一般，距离DEA有效的水平差距甚远，需要提高技术效率和规模效率。在这20家会计师事务所中，只有国际大所普华永道中天会计师事务所、德勤华永会计师事务所和毕马威华振会计师事务所的运行是有效率的，也处于最适当的规模报酬状态。而本土会计师事务所中，华普天健会计师事务所以及中汇会计师事务所的纯技术效率均大于1，说明它们的资源投入配置结构是有效的，但规模效应发挥不够，应该向国际所学习相关的经验。而其他约三分之二的本土事务所都处于运营无效率的状态。

（二）对策建议

首先国内会计师事务所应该充分利用自身的本土优势。通过研究发现，本土大所拥有的资源并不比国际大所少，且对于客户和市场都比国际所更为熟悉，因此本土所要善于把这些资源优势转化为自己的竞争优势，提高自身的运营效率，尤其是本土所的管理层，不仅要注重扩展自身的市场，还要对目前拥有的各方面资源进行充分有效的利用。其次，加强沟通，积极学习。根据上述分析，目前本土所的发展呈现多元化，既有资源投入配置结构有效的，也有效率非常低的。作为国内所来说，要想实现做大做强战略，取得长足的进步和发展，进行适时的合作是必要的，对其拥有的资源进行整合管理。低效率的会计师事务所可以主动联合高效率的事务所，将其作为标杆，学习如何进行资源配置，提高运营效率。最后，扩大规模，强强联合。目前大多数的会计师事务所都处于规模递增状态，扩大規模，降低成本，形成规模效应是十分必要的。各会计师事务所应充分重视优质人力资源的利用，亦或强强联合，进行合并，通过整合资源打造自身的品牌，提升自身的实力，在战略上规划好自己的发展，从而提高运营效率，增强竞争实力。

[参考文献]

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[责任编辑：潘洪志]