对税法行政解释问题的若干思考与建议

◎文/刘 群

法律的适用离不开法律解释，作为经济法的一个部门法，税法的适用同样需要法律解释。当前，除了立法解释和司法解释，税法的解释更多的表现在行政解释方面，基层税务机关适用最普遍的也是税法的行政解释。当前税法行政解释还存在诸多问题，必须正视我国税法行政解释存在的各种问题，以及其与税收法治的冲突，努力提高税收建设法治化水平。

一、税法行政解释的概念

一般认为，法律解释包括立法解释、司法解释和行政解释。立法解释是立法机关根据立法原意，对法律条文的含义以及相关概念、定义、专业术语等所作的进一步明确或补充解释。如1992年9月4日 《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》就是立法机关对 《中华人民共和国刑法》中的偷税、抗税问题所作的补充规定。司法解释，是国家司法机关对于法律适用过程中具体应用法律的问题所进行的补充规定。如关于拍卖问题，最高人民法院出台了 《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》、《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》两个司法解释进行进一步明确。行政解释，是除立法解释、司法解释以外的，由国家行政机关在行政管理过程中，对法律、法规如何适用的问题所作的解释。如国务院颁布的 《税收征收管理法实施细则》，即是根据法律授权对《税收征收管理法》进行的行政性解释。

税法的行政解释，是指由我国最高行政机关国务院、财政部和税收主管部门在具体适用税法的过程中，依照自身职权，按照法定程序依法对税法所作的具体解释，是税收征管实践中对税法适用的进一步细化和说明。目前我国的税法行政解释主要有两种形式：一是行政机关在其职权范围内对税收法律、法规所做的解释；二是行政机关对其所制定的税收法规、规章进行或规范性文件的解释。

二、现行税法行政解释存在的主要问题

（一）税法行政解释主体多元化未能形成有效协调机制

受我国 “一元二级多层次”的立法体制影响，我国税法行政解释权并不专属于某一行政机关，而是由国务院、财政部、国家税务总局、各省级政府及其所属财政税务部门甚至市、区税务机关共同享有，解释主体的多元化容易导致因立场不同而解释混乱。例如，关于小额贷款公司是否属于金融企业或者可以按照金融企业享受相关税收优惠政策的问题，国家统计局将小额贷款公司划分为金融业中的 “其他非货币银行服务”；中国人民银行将小额贷款公司纳入金融机构范围，给予其金融机构的定位；财政部明确小额贷款公司执行《金融企业财务规则》；《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377 号）第一条第（四）款明确小额贷款公司与银行、信用社、保险公司等一起归属于金融企业；而《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第五条中规定“我国的其他金融组织，是指除人民银行、各专业银行以外，由中国人民银行批准设立，领取经营金融业务许可证书的单位。”按此规定，小额贷款公司不属于金融机构。在现实的金融机构管理中，具有金融机构管理职能的当地政府金融发展服务办公室对小额贷款公司不作为金额机构进行管理，不属于金融机构。仅仅对一个机构的解释，就存在着五种不同的处理。

（二）税法行政解释程序比较随意和简单

我国关于税法行政解释程序的规定体现在三个法律文件之中，包括1999年国务院办公厅发布的 《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发[1999]43号）及《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》。由此可见，我国税法行政解释制度的程序设计注重国家机关的运作效率，对行政相对人陈述意见的考虑较少；而解释主体的多级多层次，也必然导致税法行政解释容易发生规范冲突，仍然难以统一适用。以行政法规解释程序为例说明我国税法行政解释程序存在的问题，主要表现为：解释程序规定非常简略，税法行政解释的授权、税法行政解释提议（提议主体、提议形式）、对提议的处理及答复、解释的拟定、解释的期限、解释的发布及理由、税法行政解释程序瑕疵的后果等等问题，都缺少程序明确的规定。主要体现在以下两个方面：一是缺乏公众参与的程序机制，纳税人的参与权和表达权受到抑制。在税法行政解释的起草和通过过程中，没有为行政主体和相对人提供交流平台，没有相对人参与的途径和制度，完全是税务机关的内部程序，很难保证其完全符合纳税人的利益要求，实践中税法行政解释多反映部门利益，造成地方保护等现象。二是缺乏解释的公开机制。行政公开制度与行政参与制度是紧密相连的，从行政过程的视角来看，行政公开也应是过程的公开。但税法行政解释领域，不论是税法行政解释目标的确定，还是税法行政解释的拟定，均缺乏相应的公开机制。由于我国绝大部分的税法行政解释文件是按照公文处理程序进行的，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，大多按照公文处理程序进行，解释文件以“金字塔”式、自上而下层层转发的形式予以下达，带有明显的税务机关体系的内部化色彩，缺乏应有的透明度，普通民众难以知晓。我国缺乏税法行政解释公布的法律制度，许多税法行政解释实际上处于不公开状态。税法行政解释缺乏严格的程序控制，将导致税法行政解释权力的运用缺少有效的制约。解释确定过程中行政首长的意志起了决定性作用，这就使得解释的随意性较大，税法行政解释的科学性也就无法得到保证。

（三）税法行政解释制定程序不够规范

1.表现形式不够规范。目前我国行政机关的税法解释文件的表现形式过于繁杂，除了国家税务总局明确使用“公告”作为行政解释的正式文件外，其他部门通常使用诸如 “通知”、“规定”、“通告”、“办法”、“答复”、“批复”、“意见”等多种形式进行税法行政解释，未能形成规范统一的表现形式。

2.制定机制有待完善。税务行政部门起草税收规范性文件前未进行充分的调研论证，未广泛征求纳税人的意见和建议，听证等民主科学程序未形成常态化；以部门会签代替合法性审查和集体讨论的情形依然存在；规范性文件不报备或逾期报备。

3.文件的传递方式不规范。除了国家税务总局以公告形式制定发布税法行政解释，其他部门的税法行政解释文件一般是按照行政机关的层级关系自上而下传达，转发的过程导致解释文件传达的迟滞，影响税务部门执法工作的统一性和执法效率。

（四）税法行政解释不够明晰导致执行困难

在税收执法过程中，由于部分税法行政解释不明晰，执法税务机关与纳税人双方对某一条文的理解出现一定的差异，尤其是在税种的征收范围、计税依据、减免税条件等涉及纳税人切身权益的事项上的解读往往会发生分歧，因此引发征纳矛盾，引发税收执法风险。以对于小微企业的认定方面为例，《工业和信息化部 国家统计局 国家发展和改革委员会财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300 号）将企业分为大、中、小三个类型、16种行业，而每个行业对小型、微型企业的标准又有所不同，如规定农、林、牧、渔业营业收入50万元及以上的为小型企业，营业收入50万元以下的为微型企业。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条对小型微利企业的认定是 “年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业或者年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业”。这种认定标准上的差异导致的征纳双方理解上的差异，不仅会影响税务机关执法的准确性，还可能会导致征纳双方的矛盾，不利于国家支持和促进小微企业发展政策的落实。

（五）税法行政解释监督不到位

主要表现在两个层面：一是异议处理机制执行不到位。虽然有《立法法》等相关法律、法规对行政机关的行政解释活动进行了规定，国家税务总局也出台了 《税收规范性文件制定管理办法》进一步完善税收规范性文件制定和发布机制，同时明确拥有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制，但是部分税务机关在实践中并没有对异议上报、审核、处理及意见建议反馈等进行详细规定，配套机制措施跟进不力。二是司法监督有待加强。一方面，根据《行政诉讼法》第十三条规定“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项”，直接剥夺了司法机关对行政解释权进行监督的权力；另一方面，司法监督仅仅针对具体行政行为和有限的抽象行政行为，监督范围非常有限。

三、规范与完善税法行政解释的几点建议与思考

（一）继续完善和健全税收立法

首先，要依据税收法定原则，明确税收立法的原则、体系、主体和权限。例如，在实行分税制的前提下，中央税、中央与地方共享税应由中央立法，地方税应在中央进行原则性规定的基础上由地方立法。其次，由于目前我国的税收法律与行政法规条款过于简约，只是针对税收的某个领域基本要件作出规定，一些具体的政策执行措施往往是由财政部或国家税务总局作出解释，由此导致大量的行政解释出现。因此，立法机关在制定税收法律法规时，应尽可能地明确条文中的概念内涵，充分使条款具体化，对基本的课税要素进行详细规定，从而减少税法行政解释的随意性。

（二）规范与完善税法行政解释的有关程序规定

1.税法行政解释要建立在理解和执行税法的基础之上。税法行政解释无论缩小解释还是扩大解释，都应立足于税法的具体应用，不应对税法作出类推解释等偏离于具体应用层面的解释。对涉及专属于法律或行政法规规定的事项，如税收的开征、停征、减征、免征等内容以及应由立法性解释规定的内容，如对税法条文本身进一步明确界限或者作出补充规定的事项，税法行政解释不应也不宜涉及。

2.税法行政解释在制定程序方面，要严格按照部门规章的立法程序和规范性文件制定程序的规定进行，尤其注重行政解释的审核工作，把握好税收法律、行政法规与其行政解释的主从关系，注意行政解释前后衔接一致，到位而不越位。如此税法行政解释才更具有公信力、拘束力和执行力。同时，要重视税法行政解释的说明或解读工作。在颁行行政解释的同时，应针对行政解释制定目的、必要性以及其他需要说明的情况进行必要说明或解读，阐明税法行政解释的意义，便于把握行政解释的核心，实现税法及其行政解释的宗旨。

（三）规范税法行政解释的制定管理行为

1.明确税法行政解释的体制。一方面，税法行政解释的主体应严格限定在法律明确赋予解释权的行政机关范围内，并按照各级机关的权限范围行使解释权，同时要限定税法行政解释的制定期限和公布期限等。另一方面，在对税收法律规范进行行政解释时，即使法律规定确实存在漏洞，也不可随意作扩大或缩小的变更解释，而应待立法机关进一步完善立法。尤其是对于涉及课税要素的内容，税法行政解释应该严格限定在法律条文字面文意可能的范围内，在税法规定不明确或前后矛盾时，应作出对纳税人有利的解释，从而有效地防范税收执法风险。

2.规范税法行政解释的表现形式。在行政解释的表现形式上，国家税务总局已明确使用“公告”形式发布规范性文件，建议其他各级税务部门参照总局做法，对于规范性文件统一使用“公告”或 “解释”作为行政解释名称，以确保行政解释的规范统一。

3.及时对税法行政解释进行清理。制定部门应当根据立法变化以及税收工作发展需要，采取日常清理和集中清理相结合的方法，对税收规范性文件进行及时清理，并形成文件清理长效机制。

（四）完善税法行政解释制定和异议处理机制，加强外部监督

一是建立健全公开制度，让广大民众及时了解税收政策出台全过程，提高社会公众的参与度；二是建立健全听证制度，不断规范听证会调查与咨询、参与人员的遴选等听证程序，确保民主决策；三是加强专家论证，充分发挥专家作用，提高税法解释的科学性和中立性；四是完善集体讨论，对税法的解释须经制定机关集体研究、民主集中讨论决定；五是严格执行异议处理机制。对于纳税人、社会公众对税收法律法规或者规范性文件提出的异议，要逐级和如实上报，并在充分调研的基础上提出处理意见，同时明确处理时限，确保社会公众的意见得到及时有效的回应和反馈。同时，做好加强税法行政解释的外部监督工作。一方面强化司法监督。建议从法律层面明确赋予司法机关对税收行政解释的监督权，将行政解释尽可能全面地纳入司法监督轨道，提高税法行政解释的法律效力。另一方面，不断完善联合沟通机制。税务机关在制定行政解释文件时，要与政策相关部门建立“联席、联合、联动”的“三联”部门协作机制。对于涉及税收征管的问题，深入调研、联合起草、征求意见，共同配合、达成一致，同时也形成权力监督与制约，避免“各行其是”。

（五）建立健全税收裁定制度，为税法行政解释奠定法律基础

目前，各地税务机关已在实践税收裁定制度，但如何将税收裁定制度嵌入我国现有的税收法律体系，则至今未能明确。税收裁定（tax ruling）指税务机关提供给特定的纳税人或者纳税人群体的，就其关注的税收待遇而给出的使其能够信赖的任何建议、信息或者承诺。税收裁定可以分为一般性裁定和特定裁定。发达国家一般把税收裁定制度作为规范税务机关解释税法的管理工具，具体通过一般性裁定 （中央税务机关普适性解释工具）、税收事先裁定 （中央税务机关个案事前解释工具）、预处理决定书 （各地税务机关个案事前解释工具）、技术意见备忘录 （个案解释的内部协调工具）来实现。目前，我国的大部分税收规范性文件是税法的解释性规范性文件，国家税务总局与县以上各地税务机关均可以制定。同时，我国已经建构个案批复制度作为保障税法解释统一性的工具。但这两项制度的运行是分散的，各不关联。同时，我国缺乏个案事前解释工具。因此，与系统化的国外税法行政解释制度相比较，我国税法适用行政解释系统仍缺乏以国家税务总局为核心的顶层设计。国外的税收裁定制度为我国完善税法适用行政解释提供了范本。从实际操作层面，我国导入税收裁定制度可以采取以下几步措施：

首先，导入该制度的起点应当是将一般性裁定作为由国家税务总局制定的税收规范性文件的一种类型纳入《意见稿》，规定其与税收事先裁定的互补关系。名称上，可以借鉴澳大利亚、新西兰的做法称为 “公共裁定”，将之从公告中区别出来，并明确国家税务总局发布的税法解释性文件，除规章外，都应当以“公共裁定”命名。各地税务机关发布的解释性文件可以称为 “办法”“规定”“规程”等。同时，应当规定各地税务机关必须以“公共裁定”作为发布税收规范性文件的依据。这样就确定了国家税务总局在税法适用解释上的核心地位。建议对《意见稿》第七条修改如下：税收规范性文件可以使用“公共裁定”“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”。其中“公共裁定”为国家税务总局就税法适用发布的解释性文件。上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件所作的批复及税收事先裁定，需要普遍适用的，应当由国家税务总局参照本办法制定公共裁定。

其次，由国家税务总局制定专门的规章，规定“税收事先裁定”“预处理决定书”“个案批复”的发布程序。“税收事先裁定”由国家税务总局发布。国家税务总局可以在法制部门下设立专门机构处理裁定事宜。纳税人可以向所在地的税务机关 （包括国税和地税）提出申请，由所接收的税务机关作出初步审查并形成意见后，报国家税务总局，由国家税务总局的专门机构审查后发布给提出申请的纳税人。为保障公平性和公开性，“税收事先裁定”应当在删除纳税人机密信息后公布，提出申请的纳税人应当就删节的内容提供草稿，以利于税务机关确定公布的内容。当各地税务机关在法律、行政法规、部门规章、“公共裁定”“税收事先裁定”对预期交易的适用上出现问题时，应当向国家税务总局提请个案批复，以明确“公共裁定”“税收事先裁定”的适用。各地税务机关就事后交易的纳税事项可以向上一级税务机关申请个案批复。这样就可以使 “税收事先裁定”“预处理决定书”“个案批复”三部分内容形成系统化的个案事前解释体系。

最后，将税收裁定制度纳入税收征管法。税收征管法草案将国外的税收裁定制度仅限于 “税收事先裁定”，忽视了“税收事先裁定”仅系税收裁定制度的一小部分。从国外成功经验来看，税收裁定制度如果没有具有普遍约束力的 “一般性裁定”、由各地税务机关就日常事项作出解释的预处理决定书以及税务机关上下级之间行文的技术建议备忘录等制度的支撑，“税收事先裁定”是不能独自存在的。可知，税收征管法草案仅导入 “税收事先裁定”会导致税收裁定制度跛足，并且与我国已经存在的一般性裁定和个案批复等相关制度无法衔接。因此，我国税收征管法草案应当对 “一般性裁定”和 “税收事先裁定”同时作出规定。条文上以原则性规定为宜。为此，对税收征管法草案第四十六条建议修改为：国家税务总局有权就某个特定群体的纳税人或某个特定类型业务如何适用税法发布普遍适用的公共裁定，同时有权就特定纳税人在纳税申报前的预期交易发布税收事先裁定。各地税务机关可以就法律、行政法规、规章、公共裁定、税收事先裁定已有明确规定的事项如何适用到具体预期交易的事实发布预处理决定书。相关程序由国家税务总局制定。