传统工艺财税激励政策研究

罗 敏

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)

一、问题的提出

传统工艺作为我国传统文化的一部分,“具有历史传承和民族或地域特色,与日常生活联系紧密,包含主要使用手工劳动的制作工艺及相关产品,是创造性的手工劳动和因材施艺的个性化制作,具有工业化生产不能替代的特性”(1)参见《中国传统工艺振兴计划》(国办发[2017]25号)中对“传统工艺”的定义。,却仍在工业化的时代语境中愈发显现出矛盾性的生态尴尬。2018年5月,文化和旅游部与工业和信息化部联合发布了第一批国家传统工艺振兴目录(参见表1),是自2017年3月国务院办公厅发布《中国传统工艺振兴计划》(国办发〔2017〕25号,以下简称《振兴计划》)后首次对传统工艺项目予以具体指定。

表1 第一批国家传统工艺振兴目录项目

国家传统工艺振兴目录的发布，对于推动破解传统工艺传承困局具有重要意义,也为政府运用文化经济政策有针对性地支持传统工艺振兴提供了索引。财税政策作为政府所运用的一种手段,对于激励市场主体参与振兴传统工艺大有裨益。因此,梳理与检视传统工艺领域财税政策的文本实践,反思其激励效果,寻求更优化的路径,是推动传统工艺振兴的重要命题。

二、传统工艺财税激励政策的文本检视

传统工艺曾一度作为工业化生产的补充，是增加就业、增收致富的手段,但如今诸如纸扎、蓝染、纺织、传统服饰和银饰加工等传统工艺已丧失了现实功能,在生活中面临淘汰,因其耗时耗力、生产成本高、经济效益差、创收空间狭小,在社会转型中处于濒危状态,加之工业化生产的冲击更导致传统技艺的传承式微,其背后承载的文化精髓逐渐被遗忘[1-5]。长此以往,传统工艺自身局限与时代境遇的叠加困局必将使其越发式微,甚至逐渐消亡。传统工艺所包含的文化元素和工艺理念,承载着民众赖以为生的经济与文化诉求,承载着中华传统文化的精髓,因此从政治与文化的价值角度出发,政府运用文化经济政策振兴传统工艺,意义显著。财税政策可以为市场主体提供相对直接的激励,在一定程度上牵涉市场主体对自身税收负担因素的考量[6],属于“成本—收益”配置型激励措施(2)一般而言法律激励可以分为权义责配置型激励、成本—收益配置型激励、资格荣誉型激励。参见：胡元聪.我国法律激励的类型化分析[J].法商研究,2013(4)：36-45.,可以“通过激励、引导, 使企业自发地按政府意图进行经济活动, 实现规模经济和竞争活力的兼容”[7],成为大多数政府干预市场的首选,其所具备的灵活性及诱导性,使其在促进传统工艺的保护与振兴方面具有一定优势。对此，国家和地方陆续出台了一系列政策文件，参见表2。

表2 传统工艺财税政策文本一览表

2017年1月中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于实施中华优秀传统文化传承发展工程的意见》(以下简称《意见》),这是第一次以中央文件形式专题阐述中华优秀传统文化传承发展问题。《意见》作为传承发展优秀传统文化的纲领性文件,原则性提出要加强相关扶持政策,加大财政支持力度，完善奖励、补贴政策,落实税收优惠政策,但并未进一步涉及财税激励条款。同年3月《振兴计划》出台,这是振兴传统工艺的纲领性文件,要求各级政府落实支持政策,加强金融服务并鼓励社会参与,也并未对《意见》的财税激励规定有所突破。2018年5月文化和旅游部、工业和信息化部发出的《关于发布第一批国家传统工艺振兴目录的通知》(文旅非遗发〔2018〕12号,以下简称文旅非遗发〔2018〕12号)，要求各部门要采取并落实有针对性的振兴措施,更是未曾关涉具体的财税激励政策；而省级地方出台的传统工艺振兴意见或行动计划,相较于《意见》《发展规划》和《振兴计划》并未有实质上的进展和突破,它们在财税激励上缺乏新颖的规定,条文直接照搬《振兴计划》,甚至所涉财税激励措施不如《意见》和《发展规划》上多,如浙江省、湖北省、云南省,稍有突破的河南省,提到了落实研发费用税前加计扣除,但是也仅限于此,未有其他创新和突破;而到市层级的实施方案或意见,基本平移了上级条文,相对省级而言有所不同的仅仅是在项目资金、基金的规定上呈现创新,例如汉中市、苏州市(3)出台地方性传统工艺振兴计划(意见)的并非这六个省、市,但是考虑到文章篇幅及这些振兴计划自身特点,文章仅以四地振兴计划(意见)为例。。

财税政策一直都是文化产业领域的重要手段。聚焦于传统工艺领域,从整体来看,财税激励手段有财政投资、财政奖励、财政补贴、财政资金投入倾斜、发展专项资金、税前加计扣除、投资基金、现行税法规定的税收优惠等；从财税激励政策的收支角度来看,既有诸如税收优惠、税前加计扣除的收入类财税政策工具,也有财政投资、财政奖励、财政补贴、财政资金投入倾斜等支出类财税政策工具；从财税激励政策作用面看,既有税收优惠政策、财政补贴等引导、调动社会主体振兴传统工艺积极性,也有财政投资、信贷支持等增强传统工艺从业者参与的积极性,更有财政资金支出政策从全局性地位考量倾斜支持传统工艺产业化发展。值得一提的是,激励手段中,既有直接针对传统工艺从业主体的财税激励措施,也有透过金融等其他配套政策措施从而间接体现财税激励政策作用的信贷支持等。此外,阶段参股、文化产业债券等这类激励措施,可提供一种资金阶段性投入与定时退出的渠道,这部分资金可作为传统工艺产业振兴的阶段性资本金,对于投资购买主体而言风险较小,可极大提升社会主体将资金投入传统工艺的积极性。

三、传统工艺财税激励的效果评估

在财税政策的激励作用下,传统工艺得到了一定程度的振兴和发展,但是仍然存在着需要商榷和改进的问题。其一,财税激励政策虽然丰富多元,但运用十分单一;其二,财税激励政策的内容缺乏针对性,很难契合传统工艺的发展;其三,财税激励政策的规范性文件泛滥,缺乏足够的法律支持。

(一)财税激励政策多元却单调

细究传统工艺领域财税政策的运用,既有财政手段也有税收手段。财政手段已经发展出诸如财政补助、财政补贴、财政引导基金、信贷支持、财政奖励、发展专项资金等多种多样的形式,呈现多元样态。纵览文本,我国用以促进传统工艺发展的财税政策具有极大共性,可见财税政策的运用愈发娴熟自如,但无可否认,财税激励措施稍显单一。审视被运用的财税政策工具,不论是中央层级的文件还是省、市地方的实施计划,多使用的是财政补贴、财政资金此类的支出型财税政策工具,而对税收优惠、加计扣除等的收入型财税政策工具使用较少,且都是对已有措施的照搬，诸如对现行小微企业和高新技术企业税收优惠措施的照搬,并未有所拓展和突破,可见税收优惠的运用还处于十分审慎的状态。另外,运用政府采购政策对文化产品和服务实施政府有偿采购,是为满足广大民众对公共文化产品和服务的迫切需要[8]。通过法定的方式、方法和程序由财政部门向传统工艺从业者(企业)购买传统工艺产品和服务,对保护和推动传统工艺振兴效果显著。但是表2中梳理的财税激励手段,并未看到政府采购或政府组织引导其他社会主体购买传统工艺产品或服务的方式,是一大缺憾。支出型财税激励措施使用居多，收入型财税激励措施使用较少的样态,也侧面反映出地方在财政支出上所享有更加灵活的自主权,而税收优惠的权力相对集中于中央。总体而言,传统工艺财税政策工具的应用维度较为单调,显现出对支出型财税激励手段的偏好,并未将支出型与收入型激励手段进行较好地融合。减税降负已成各行业共识,若仅由支出型财税政策工具肩负传统工艺领域的减负重任,而忽略收入型财税政策工具在减税降负过程中起到的阻止“劣币驱逐良币”的效应[9],对于传统工艺的振兴与发展而言,是极不妥当的。

(二)财税激励内容针对性阙如

财税政策的运用,初衷在于提供财政税收上的激励诱因,以此促成激励受体的行为转变,以便符合激励主体所期望的行为转向,“只有激励诱因足够精准,激励受体才能做出更符合激励主体要求的行为”[10]。因此,财税政策对传统工艺的针对性尤为重要。通过表2的梳理可以看出,我国目前传统工艺领域的财税激励政策内容针对性不强,大部分是对现有财税手段的重复,且仍只是提倡性地主张运用财政资金、税收优惠等财税政策来支持传统工艺的振兴与发展,并未朝着纵深的方向明确具体应当如何运用、搭配财税政策工具,很难说是专门针对传统工艺而设定的。若要结合表1中14类共383项传统工艺振兴目录项目,就会发现,不论是中央还是地方层级的文件,并未根据传统工艺振兴目录进行专门的财税激励措施设置。若说中央层级的文件是起纲领性作用,留给地方一定的因地制宜裁量权,但通过表2可见,地方各省、市在制定本地《传统工艺振兴计划》时,几乎都是照搬《振兴计划》的内容,简单提及政府相关部门要落实支持政策,最多提及现有资金支持、税收优惠、加计扣除等措施,但现有资金具体是什么,如何结合不同类型的传统工艺项目进行落实,或是相对细致的激励指向和规划内容,却无一提及，反映出我国传统工艺领域财税政策激励内容缺乏其应有的针对性。传统手工艺中的相关产品是优秀文化的重要物化载体,传统手工技艺也是优秀文化的无形载体,它们承载着中华民族的价值观念、审美趣味甚至认知体系,不同的传统工艺产品和手工技艺特性各不相同,所匹配的财税支持手段亦应有所区分。因此,在以财税激励政策加持传统工艺的振兴发展时,为了发挥财政激励政策的效用，达到实质振兴传统工艺的效果,亟须改变政策缺乏针对性的样态。

(三)财税激励法律供给不足

显而易见,我国传统工艺领域的财税激励规范,几乎都是以政策形式呈现,而在政策中提及的现有财政资金、发展专项资金，以及小微企业与高新技术企业税收优惠等财税手段,也都是以国务院财税行政机关制定的规范性文件形式呈现,即便相关规范性文件属于广泛意义上的法律规定,也仍十分空洞。对于财税激励政策而言,财税领域“政策繁多而法律稀缺”会严重影响其功能的发挥,更有可能扭曲人们的法律意识和价值观。财政法治的要义是政府不能单独决定财政政策,财政政策必须体现立法机构的民意,与此同时,法律应控制政策,要防止政策替代和驱逐法律;要使立法机关控制财政权,并通过财政权来制约政府[11]。因此,在税收法定已成共识的当下,运用财税手段对某一领域予以支持和鼓励时,应当秉承税收法定的基本原则和精神,从形式上保持财税规范的稳定性,从实质上通过对税收法定的坚持，彰显权力机关在公共财政问题上对行政机关权力的必要约束。具体到财税激励政策上,更不应以政策形式对法律过分僭越,政策与规范性文件所示的“行政主导”应当归位于税收法定的“法律主导”。审视传统工艺财税政策,不论是税前加计扣除、小微企业和高新企业减免税等税收优惠类的收入型财税激励政策,还是财政奖励、专项基金、专项资金等财政补贴类的支出型财税激励政策,并未遵循实质意义上的税收法定理念,均由中央政策及国务院各部门的规范性文件规定,也未在预算法定的框架下使用,行政机关的自由裁量与调整频频发生。以各省区出台的《传统工艺振兴计划》为例,几乎均将落实传统工艺支持政策的责任交由地方文化厅、财政厅等部门,而且各省区振兴计划里规定的责任单位并不完全一致(4)《湖北省传统工艺振兴计划》将落实支持政策的责任单位规定为省文化厅、省发改委、省财政厅、省人社厅、省国土厅;《云南省传统工艺振兴行动计划》将完善政策支持的责任单位规定为省文化厅牵头,省发改委、工业和信息化委、财政厅、省税务局配合;《河南省传统工艺振兴计划》将落实支持政策的责任单位规定为省财政厅、省发改委、省税务局。。虽然财税政策及规范性文件的使用能够在短期内迅速便捷地解决征纳双方的需求,但却有违法“法律保留原则”“法律优位原则”等法治财税的形式要义及“限定元权力”“提供目的指引”和“保障权利底线”等法治财税的实质要义[12]。中央纵然已经明确了要振兴传统工艺,也表明了要以财税政策予以支持的态度,但是立法目前表现为“立法层次低、空白多、重管理、轻促进的特点”[13],法治思维仍未贯彻于财税政策实践之中,可见财税激励政策在法治思维框架下的运用有待提升。

四、传统工艺财税激励的优化路径

遵循以社会效益为首、社会效益和经济效益相统一的原则,方能良好地推动物质文明和精神文明的协调发展。在“振兴传统工艺”的号召之下,应当合理搭配财税激励政策，将财税激励工具纵深入里地贴合传统工艺的振兴,更重要的是应当强调法治思维的运用,在完善财税激励法律框架的基础上正确地发挥其在传统工艺振兴与传承中的作用,寻求传统工艺的传承与振兴在社会效益和经济效益上的统一。

(一)传统工艺财税激励政策的合理搭配

相对而言,收入型财税政策工具在引导产业发展、加快产业结构优化升级方面比支出型财税政策工具更具效能。因此,传统工艺领域偏爱支出型财税政策工具的现状亟须改变。一方面,应当增加传统工艺领域的财税激励手段,从形式上丰富可促进传统工艺产业发展的财税政策手段,不应局限于采用财政无偿性资金、项目补助、发展专项资金、财政绩效奖励等支出型财税政策工具,应当将目光适当聚焦于发展收入型财税政策工具,如税收减免、税率优惠、即征即退、先征后退、固定资产加速折旧、费用加计扣除等税收优惠方式。另外,不应忽视政府采购这一激励手段,对于传统工艺而言,政府采购或者政府组织引导其他市场主体采购的事后激励方式应当发挥更加直接的作用,向市场透露保护与支持传统工艺的信号。另一方面,我国税收优惠政策多以直接优惠政策为主,而国际上通用的加速折旧、延期纳税等间接优惠方式应用较少,政策形式较为单一[14]。与直接税收优惠相比,间接税收优惠对纳税人过程环节的关注大于直接税收优惠,更有助于产业的内涵发展,避免急功近利的企业或纳税人盲目注重直接税收优惠的结果好处[15]。鉴此，在完善和推行已有的公益性捐赠、税前扣除、减税、免税等手段之外，应当考虑运用国际上通用的加速折旧、延期纳税、税额抵免、减计收入等间接优惠方式。总而言之，在形式上丰富传统工艺财税政策，合理搭配,使其系统化以便发挥效用。

(二)传统工艺财税激励的精准应对

有学者通过实证分析发现不同产业在接受财政政策与税收政策的激励时,效果存有较大的区别[16]。由于不同产业间特点各异,即使是同一产业之间,也会因为不同项目和操作形式的差异而对财政政策和税收政策存有相左的要求。我国各地传统工艺特色产业多有差异,它们对财税政策工具的要求也会因此而不同,对于究竟是应用支出型还是收入型政策手段,抑或是直接或间接税收优惠方式,均应结合各地传统工艺产业具体项目和形态而定。加之财税激励措施的精准度与作用效果,与该激励措施所要作用的被激励对象密切相关,取决于措施与作用对象二者之间的吻合度[17]。因而,传统工艺财税激励措施是否精准则需要考察其是否契合传统工艺振兴与发展的任务与特征,而传统工艺振兴目录应当是传统工艺财税激励措施精准作用所仰赖的依据。

因此,应当以国家与各地方的传统工艺振兴目录为指引,使传统工艺财税激励措施落脚于具备一定传承意义和生产规模、有发展前景、有助于带动就业的传统工艺项目,避免因盲目、笼统的财税激励措施而导致低效率。第一批国家传统工艺振兴目录公布后,各地方已积极参照建立本地的传统工艺振兴目录,而依托于目录,针对不同项目精准设计财税激励措施,应是未来的着力点。例如,对于陶瓷烧造、器具制作等需要购进固定资产较多的项目,可以考量给予此类从业纳税人加速计提折旧的优惠措施,而对于服饰制作、雕刻塑造等需要购进特殊原材料的传统工艺项目,给予加计扣除优惠以降低成本,同时亦应在增值税方面完善其抵扣链条,允许纳税人抵扣所有生产经营相关活动支出,最大程度降低纳税人负担。

财税激励措施在瞄向传统工艺企业单位的同时,也应瞄准师徒作坊类的个体从业人员,对于前者,在企业培育期及发展初期,可以尝试在现行小微企业和高新技术企业税收优惠的基础上,应用项目补贴、加计扣除、减税免税等措施,助力企业的成长与优化升级,在企业迈入相对成熟期之后,可考虑支出型激励措施的退出,更多应用收入型激励措施以优化企业结构;对于后者,往往是最淳朴的传统手工技艺传承模式,印刷装裱、文房制作、器具制作等14类传统工艺项目,其制作技艺的传承尤需关注支持。虽然电子商务的发展打开了他们的销售渠道,但是成本的高昂和学徒经费的紧张,无疑是传统手工艺人坚持下去的障碍[18],对此,多加给予财政补贴等支出型财税激励措施的资金支持不失为一种较为合适的方式。部分传统工艺传承人手握这门技艺但并未以此为业,需要政府主导对更多的独立传统工艺传承人提供财政上的支持,采取财政补贴、专项资金拨款等支出型财政政策,举办传承人群研修研习培训班等,加强传统工艺相关学科专业建设和理论技术研究,扩大传承人队伍。唯有如此,才能有针对性地发挥财税政策的优势。

(三)传统工艺财税激励的法治化

“法律对于财政权具有规范功能,即通过法定的实体标准、程序要求与责任后果来搭建财政权运行的法治框架。”[19]《立法法》明确了税收法定原则,中央也明确了财政是治国理政的支柱,在此趋势之下,财税的一举一动应在法治的框架之中。因此,传统工艺财税激励政策的应用,不应当任由政策泛滥,跳出法律的范畴,否则便是与法治国家的理念相违背。纵观我国文化产业领域的财税激励政策多如牛毛,再细观传统工艺领域的财税激励措施,在形式上未见丰富却也同样充斥着政策的身影,冗杂的政策无法切实推动传统工艺产业的发展,更是为政策之治推波助澜,不仅无法稳定相关传统工艺纳税人的预期,也与财税法定不符,此种现状应予改变。

一方面,可以结合《中国传统工艺振兴计划》和《传统工艺振兴目录》,在《非物质文化遗产法》内就传统工艺的振兴与产业发展方面的财税激励措施予以规定,至少从法律层面对财税激励措施的运用予以规定,或者授权国务院制定相应行政法规,将可用的财税手段形式根据不同类别的传统工艺项目进行分类规定,从行政法规层面对地方可适用的财税激励形式做出范围划定,再赋予地方在该范围内选择的权限,避免各地方不同部门滥用的同时亦能稳定传统工艺纳税人的政策手段预期,也能避免再由冗杂的政策僭越于法律之上。2018年3月,《文化产业促进法》被正式列入立法规划,这亦可成为法治振兴传统工艺的一个立法契机,可以考虑在《文化产业促进法》中就振兴传统工艺的经济政策，包含财税激励政策做出指引,与《非物质文化遗产法》衔接,提供高位阶的财税激励法律来源。纵使法律存在稳定性与灵活性之间的矛盾,但是政策不能等同于法,政策与法律在功能作用、表现形式、规范性和公开透明程度上存在较大差异[20]。另一方面,可以考虑尽快启动文化产业领域财税法律法规与政策的梳理修订工作,将零散的法律法规与政策予以整合,对已然过时的规范性文件进行清理,对仍有效用的财税激励措施予以保留。针对现下存在的“税收优惠目的缺位、优惠总量失控与支出随意，以及利益衡量机制的缺失等诸多问题”[21],“眼前可以考虑的措施是,利用清理规范税收优惠政策的契机,在修改《税收征收管理法》时增设‘税收特别措施’专章,确认税收优惠的一般性法律制度”[22]。鉴此,亦可以考虑在时机成熟时出台财税特别措施法律,并授予国务院或其下财政部、税务总局和省级地方政府相应使用权限,使财税激励措施于法有据,避免在运用财税激励工具之时造成“行政之治”的误会,同时在国家层面与地方层面均可激励传统工艺的振兴。不论是前一种抑或是后一种思路,都是在现有相关法律法规等规范性文件的基础之上进行传统工艺财税激励政策的法律体系化建构,既与发扬保护优秀传统文化、振兴传统工艺的理念相契合,也不会过多耗费我国的立法资源,在法律法规体系化建构之余,更能有效保障传统工艺财税激励政策的法治化。

五、结语

党的十九大提出“坚定文化自信,推动社会主义文化繁荣兴盛”的文化战略目标,传统工艺的振兴作为实现该文化战略目标中的关键一环,对我国传统工艺领域法律供给提出了挑战。财税激励政策的介入在理论上有助于传统工艺的振兴传承和促进传统工艺产业的良性发展,但目前存在的瑕疵不可避免导致财税激励工具效用难以发挥。因此,在秉持传承与保护优秀传统文化的理念之下,运用财税激励工具时也应当以财税法定原则为纲,不论是丰富财税激励工具的形式,还是增强财税激励工具在传统工艺领域的针对性与精准度,都应当跳出“政策之治”的窠臼,回归“法律之治”的正途,规范传统工艺财税激励工具的应用,以实质振兴我国的传统工艺。