论虚开增值税专用发票犯罪的客体

杜猛

石家庄市公安局经济犯罪侦查支队 河北石家庄 050000

一、问题的由来

在侦办税案过程中，经常会听到辩方律师的观点，即其当事人在虚开增值税专用发票过程中，实质上多缴纳了税款，因此，不应追究其刑事责任。辩方律师的这个观点，很有代表性，因此我们有必要深入研究，虚开增值税专用发票犯罪侵害了什么客体，多缴税款是否就不构成犯罪。

二、以往专家观点的梳理

在国内研究现状中，陈兴良教授认为虚开增值税专用发票犯罪是目的犯。张明楷教授认为虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。最高人民法院的多位领导、专家也发表了类似的观点。也就是说，在我国刑法学术界权威看来，不论是目的犯、还是抽象的危险犯，都认为，虚开增值税专用发票的危害在于骗取国家税款。因此，行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失的情况下，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

三、笔者的观点和理由

上述学者虽然是我国刑法领域的大家和权威，但是，就增值税专用发票这一特定的领域而言，笔者认为其观点尚需商榷。笔者认为，虚开增值税专用发票犯罪侵犯的法益，要远远大于国家征收的税款。根据增值税流程设计，其征收对象是流转环节的增值部分的税款，而虚开增值税专用发票则是受票方利用开票方开具的不真实的增值税专用发票抵扣税款。在这一行为中，虚开方和接受方均从中得到了利益，从这个表象看，受损失的是国家税收收入，因此，自然而然能得出上述专家的结论——虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体是国家税收。除此之外，还有观点认为，虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体是复杂客体，即国家税收管理秩序和国家税收。但其共同点是，都认为虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体包括国家税收。

但笔者认为，这是一个误解。事实上，每一个具体的罪名都有可能侵犯多种权益，而不仅仅是犯罪构成的客体。例如，强奸罪不仅侵犯了女性性的自由权利，还有可能侵犯了被害人的财产权（例如犯罪分子强奸被害人时撕破了被害人价值不菲的皮草大衣）。但是，刑法仅对女性性的自由权利作出了规定。这是因为，“犯罪构成要件中的客体必须是该犯罪必然侵犯的客体。”因此，对于虚开犯罪而言，其客体应当是所有虚开犯罪发生后所必然侵犯的客体。由此观之，刑法第二百零五条第二款之规定并不是每一起虚开犯罪都必然发生的。本罪的客体是，也只能是国家对增值税专用发票的监管制度。因此，虚开增值税专用发票犯罪侵犯的客体是单一客体，即国家对增值税专用发票的监管制度。只不过，在破坏国家对增值税专用发票的监管制度的同时，还可能造成国家税款损失。也就是说，是否造成国家税款损失，并非此罪客体的必要。

从另一个角度看，在刑法第三章第六节危害税收征管这一类罪中，规定了十二种涉税犯罪，如果将虚开增值税专用发票罪的客体规定为国家税款所有权的损失，则不能与本节其它罪名区别开来，造成认识上的混乱。

四、结论

综上，无论从虚开增值税专用发票本身来看，还是从涉税类罪名所调整的客体来看，虚开增值税专用发票罪犯罪客体均应是单一客体，即国家对增值税专用发票的监管制度。

如果上述论述仍有些过于抽象，我们不妨想象另一个简单的案例：上市公司A为上市公司B虚开大量的增值税专用发票，上市公司B为上市公司C虚开大量的增值税专用发票，上市公司C为上市公司A虚开大量的增值税专用发票（这就是常见的上市公司之间的环开），在此过程中，因为环开行为，A、B、C公司均缴纳了大量税款，但是，A、B、C公司的虚开增值税专用发票行为会造成经济信号的扭曲、欺骗、误导投资者等情况，因此，A、B、C公司虚开行为仍然侵犯了国家对增值税专用发票的监管制度，而不是简单的“没有造成税款损失，因此不涉嫌犯罪”。我们不能因为虚开犯罪的行为人因“多缴了税款”这点芝麻小利而忽略了“扭曲经济信号”这西瓜大的损失。

注释：

1 2004年，陈兴良在《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》一文中，认为偷骗税款应该成为虚开增值税发票罪成立的必要要件。

2 张明楷教授《刑法学》第3版，第613页，法律出版社，2007

3 2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的。

最高人民法院专家法官高憬宏、杨万明主编的《基层人民法院法官培训教材（实务卷·刑事审判篇）》（人民法院出版社2005年版，第214一215页）阐述：由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

最高人民法院牛克乾法官撰文《虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题》，认为对于不具有社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。