对《成本会计学》中若干核算方法的商榷

吕慧芳，杜远福

(商丘学院 商学院，河南 商丘 476000)

由于富生、黎来芳、张敏主编，中国人民大学出版社出版的中国人民大学会计系列教材《成本会计学》(2018年4月第8版)(简称《教材》)，不仅荣获国家级优秀教学成果奖，而且是“十二五”普通高等教育本科国家级规划教材和教育部推荐教材。无可置疑，《教材》是成本会计学类教材中不可多得的优秀著作。在教学实践中，笔者也以此《教材》为重要的学习蓝本。本文以《教材》为例，对若干成本核算方法提出一些看法，以期得到本专业研究学者的指点，为进一步完善成本会计核算方法助力。

一、辅助生产费用核算中存在的问题与完善办法

在现行成本会计核算中，辅助生产的间接费用是通过“制造费用”账户核算的。如此，不但增加核算工作量，而且导致辅助生产费用分配的账务处理不太符合逻辑。

例1 参照《教材》63页例3-23。

辅助生产车间相关资料见表1：

表1 长江公司辅助生产车间资料表 金额单位：元

按现行的交互分配法(代数分配法等，亦同理)计算分配费用时：

水费交互分配率 =

(112 200+27 000)÷139 200 = 1

运输费交互分配率 =

(68 800+26 200)÷100 000 = 0.95

运输车间分摊水费 =

20 000×1 = 20 000(元)

供水车间分摊运费 =

2 000×0.95 = 1 900(元)

会计分录为：

借：制造费用——供水车间 1 900

——运输车间 20 000

贷：辅助生产成本 ——供水 20 000

——运输 1 900

以上分配的水费是以供水车间“辅助生产成本”和“制造费用”两个账户的费用总和为分配总额，但分录仅在贷方登记了“辅助生产成本”账户，而没有登记“制造费用”账户——这显然是不合逻辑的。运费分配的情况同理。

之后，再把“制造费用”账户余额结转到“辅助生产成本”账户：

借：辅助生产成本 ——供水 28 900

——运输 46 200

贷：制造费用 ——供水车间 28 900

——运输车间 46 200

最后再对辅助车间以外的其他各受益单位之间进行分配(会计分录略)。

按一般的逻辑，分配辅助生产费用时，要么贷方登记两个需要分配辅助费用的账户，要么把制造费用结转到“辅助生产成本”账户后再进行分配，然而，本书中直接采用交互分配法却没有遵循此逻辑。原因如下，第一，如果不先行结转制造费用而直接采用交互分配法分配辅助生产费用，会导致“辅助生产成本”和“制造费用”账户的贷方金额和余额无法确定。第二，当“制造费用”转入“辅助生产成本”账户后再交互分配时，“制造费用”账户转出费用的同时又应分配承担其他辅助车间的生产费用，如此一来，其费用还得转到“辅助生产成本”账户再进行分配，从而出现费用分配无限循环的困境。

笔者认为，产生上述问题的原因在于，辅助生产车间设置了“制造费用”账户——很显然，这是基于仿照基本生产成本核算模式而设计的结果。辅助生产成本核算模式能不能仿照基本生产成本核算模式,设置“制造费用”账户，应由辅助生产及其成本的特点和性质决定，而不是其他。

辅助生产是工业企业内部为基本生产服务而进行的产品和劳务供应，如水、电、汽的供应，专用工具的制造以及机器设备的维修等。按照具体提供服务的形态，可以分为两类：一是属于“产品型”辅助生产，如：专用工具的制造、自制材料、自制零部件等；二是属于“劳务型”辅助生产，如：供水、供电、运输、机器设备的维修等。按照辅助生产成本概念，“辅助生产成本是辅助生产车间、单位、部门为基本生产提供一定产品和劳务所发生的生产费用总和，”可以得到：辅助生产费用等于“产品型”辅助生产费用与“劳务型”辅助生产费用之和。

“产品型”辅助生产与基本生产，它们的生产过程和成本核算方法完全相同。由于“产品型”辅助生产费用与基本生产成本一样，最终都归入并形成产品(原材料、零配件)成本，因此，“产品型”辅助生产费用在各受益部门之间分配的问题是不存在的，自然也无相应的业务处理。故“产品型”辅助生产费用不在成本会计讨论之列。

很显然，成本会计讨论的辅助生产费用，在不加特别说明时，应当认定是“劳务型”辅助生产成本，即由提供劳务时发生的成本，这是成本会计讨论辅助生产费用核算的前提。《教材》对此也是认可的。

一般地，“劳务型”辅助生产仅仅是提供一种劳务，其产生的费用既不纳入也不形成实体产品的成本。 “劳务型”辅助生产费用的转嫁不是通过领用、消耗自制产品实现，而是通过将其分配给各受益部门来实现。

笔者认为，在辅助生产费用核算中，无须设置“制造费用”账户。“劳务型”辅助生产费用可以直接计入“辅助生产成本”账户，不必在不同产品之间进行分配。如此，在辅助生产费用的核算过程中，减少对“制造费用”账户的处理，既简化了核算程序、减少核算工作量，也使得账务处理合乎逻辑。

例1中，如果采用笔者的建议，即不设置“制造费用”账户，在相关费用交互分配时，待分配费用就是“辅助生产成本”账户归集的费用合计。

会计分录为：

借：辅助生产成本——供水车间 1 900

——运输车间 20 000

贷：辅助生产成本——供水车间 20 000

——运输车间 1 900

在此基础上，经过第二步对辅助生产车间以外的其他各受益单位之间的分配之后，“辅助生产成本——供水车间”和“辅助生产成本——运输车间”账户余额皆为0。核算的结果，体现了新建议“简单、合乎逻辑” 的特点。

此外，笔者建议，设置“辅助生产成本”明细账也无须仿照“基本生产成本”账户成本项目，只需根据实际费用的内容、性质和管理需要，设置“材料费”“职工薪酬”“折旧费”“修理费”“水电费”“办公费”等项目即可。

二、在产品按定额成本计价法和定额比例法存在的问题及其完善措施

为简化叙述，在产品定额材料消耗量(定额材料费用)、在产品定额工时、在产品定额直接人工、在产品定额费用(定额成本)等统称为“在产品定额”。

在完工产品和月末在产品费用分配的方法中，无论是在产品按定额成本计价法，还是定额比例法，都会用到月末在产品的定额成本指标。对此指标，《教材》中缺乏对其计算方法的科学阐述，在应用举例中总是假设该指标为已知条件，从而给《教材》的学习者和应用者带来了困惑。例如，《教材》在讲述定额比例法时[1]100，直接表明“月末在产品定额可根据月末在产品盘存数量以及相应的消耗定额计算”。但对于如何计算，《教材》却回避了。随之，给出在正常情况下无法实现的方法，即“当在产品种类和生产工序繁多时，核算工作量繁重，可采用倒轧法(即倒挤法)”。

“倒挤法”公式如下：

月末在产品定额 =月初在产品定额+

本月投入定额-完工产品定额

(1)

对式(1)分析可以发现，本月投入定额也是未知数，“倒挤法”在正常情况下是无法使用的。

《教材》有“本月投入的已用工时定额根据有关定额工时的原始记录计算求得” (材料定额同理，此处略)的说法，显然，此说法是不科学的。因为，如果这样，在“约当产量法”中计算在产品完工率时，本工序在产品已用工时定额就不能乘以50%(50%是“约当产量法”中的定值)，而需要另外计算得到此比率。如此，“约当产量法”等成本会计的基本理论方法就需要改写了。

在实际生产中，正常情况下本月投入定额是难以计算的，只能采用非正常的方法来计算。

以下是《教材》中的表述[1]178：

本月投产产品的材料定额消耗量=

本月投产产品数量×产品材料消耗量定额

(2)

其中：本月投产产品数量=完工产品数量+月末在产品数量-月初在产品数量

由此可以类推[1]179：

本月投产产品的定额直接人工费用=

本月投产产品的约当产量×产品人工定额

其中：本月投产产品的约当产量=

完工产品数量+月末在产品约当产量-月初在产品约当产量

显然，《教材》所讲的在产品定额的“倒挤法”，只有在“材料在开工时一次投入”的前提下才能够实现。

式(2)中，本月投产产品数量是企业的生产任务，应是已知的，自然不需要“倒挤”计算。

《教材》中，借助投产量的“倒挤”公式，只是为了间接计算本月投产产品的定额。

如此，就需要根据月初、月末在产品的工时(材料)定额计算月初、月末在产品的约当产量，此过程不但计算复杂(如果遇到定额有调整，则计算会更为烦琐)，而且会有本末倒置的现象出现。原因是，在计算在产品完工率(投料率)的过程中，已经包含了计算月末在产品定额的过程和结果。《教材》中，放着月末在产品定额的结果不用，反而用其去计算月初、月末在产品的完工率和约当产量，进而计算本月投产产品的定额，从而“倒挤”月末在产品定额。可见，月末在产品定额的“倒挤法”略显“去简就繁”。

笔者认为，计算月末在产品定额的方法是可以简化的。下面以定额工时的计算为例说明[2]：

月末在产品定额工时=

∑某工序在产品数量×本工序在产品已用工时定额=

∑某工序在产品数量×(前面各工序工时定额之和+本工序工时定额×50%)

(3)

式(3)中，“前面各工序工时定额之和+本工序工时定额×50%”也是计算某工序在产品完工率公式中的分子。 其中“×50%”理由是，鉴于本工序在产品已用本工序工时定额多少不一，故采取折中的方法，即认定平均已用了一半。

如此，在产品定额费用就可以简化为：

在产品定额费用=定额工时(材料定额消耗量)×计划价格或计划费用率(计划工资率、计划制造费用率、材料计划价格)

有了在产品定额费用的基础，再采用在产品按定额成本计价法和定额比例法核算在产品成本，就显得简单、正常和符合逻辑。

三、分类法的系数比例法存在的问题和改进建议

例2 参照《教材》164页例7-1。

某企业生产的甲、乙、丙三种产品的结构、所用原材料和工艺过程基本相同，合并为一类(A类)，采用分类法计算成本[1]164。类内各种产品之间分配费用的标准为：直接材料费用按各种产品的直接材料费用系数分配，直接材料费用系数按直接材料费用定额确定；类产品直接材料总额为892 800元，其产量和材料费用定额的相关资料见表2：

表2 各产品直接材料费用的分配标准

在以上系数比例法的应用中，会带来以下问题：

其一，给学习者增加了理解、记忆、判断、选择的难度。例如，在学习系数比例法时，需要明确采用系数比例法的原因或必要性；需要明确标准品、单位系数、总系数等的概念和作用；需要明确从多种产品中选择某种产品作为标准品的原则或标准；需要明确在产量、材料消耗量定额、材料费用定额、材料单价或销售量、销售额、销售单价等相关的指标中，选定某个指标来计算单位系数的原因或原则；需要明确能不能同时选择几个指标以及若能同时选择几个指标时，选择哪几个指标对其计算单位系数更准确地原因或原则；需要明确仅对材料费用采用系数比例法，而不能对人工费用、制造费用等采用此法，或是否它们中的几项或全部都可以采用此法的原因，等等。

笔者认为，以上由于采用系数比例法而产生的困扰，不仅增大了学习者的学习难度，而且没有对实际成本计算工作带来益处。

其二，在此法中，如果有N个产品就会增加N-1步除法运算。不仅计算烦琐，而且会增加多项除不尽的可能，从而增加了计算结果不够准确的概率。显然，《教材》的数据都是预先设计好的，没有出现不能除尽的数据。如果，把上例数据“350、280、385”替换成任意数据，则上述方法的弊端就更明显。事实上，在工作实践中，出现除不尽的情况可能才是常态。

笔者认为，分配类产品成本可以根据费用分配的基本原理，直接按照定额材料消耗量、定额材料费用或者销售额等指标分配[3]。

上例中，如采用定额材料费用作为标准进行分配，则：

材料费用分配率=892 800÷(350 000+210 000+308 000)=1.028 571

甲产品材料费用=

350 000×1.028 571=360 000元

乙产品材料费用=

210 000×1.028 571=216 000元

丙产品材料费用=

308 000×1.028 571=316 800元

这样处理，不仅方法通俗易懂，而且也可以保证计算结果更为准确。