浅析新政府会计制度对高校增值税核算的影响

王润 卢颖林

摘 要：2019年起，高校经历了会计制度改革，从原来的《高等学校会计制度》到新采用的《政府会计制度》，从原来的收付实现制会计核算基础转变为权责发生制、收付实现制并行的双基础会计核算，使得更加契合营改增后的增值税核算。本文主要分析新政府会计制度下高校增值税一般纳税人核算的新变化和面临的新挑战，以及如何做好营改增后的税收筹划。

关键词：增值税;政府会计制度;高校

自2016年5月财政部和国家税务总局全面推开营业税改征增值税试点以来，已有3个年头。随着高校办学业务的扩展，高校收入来源渠道逐渐多元化。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等文件，高校收入中来自财政的拨款收入、学费收入、附属单位上缴收入、存款利息收入和捐赠收入等均不属于缴纳增值税的范围，无需缴纳增值税。同时，相对应的收支均不涉及增值稅销项或进项税额。因而高校一般而言，只有企事业单位合作或委托的横向科研项目收入、资产出租或处置收入和其他服务性收入三类收入属缴纳增值税项目。其对应支出产生的增值税进项税额才符合可抵扣进项税额的规定，其余收入形成支出时产生的增值税进项税额均不得用于抵扣销项税额。由此可见，高校增值税可抵扣进项税额存在一定的局限性。

一、新政府会计制度对增值税核算带来的影响

1.会计科目设置更明细、完整

根据原《高等学校会计制度》，应缴增值税明细账中需设置“进项税额”“已交税金”“销项税额”“进项税额转出”等明细科目，但对三级明细科目未做出要求。而根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）以及新《政府会计制度》的规定，增值税会计科目的设置更加全面、完整。

在“应交增值税”科目下可设置“应交税金”“未交税金”“预交税金”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销销项税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等二级明细科目，同时在“应交税金”二级科目下应设置“进项税额”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“进项税额转出”“转出多交增值税”等三级明细科目。同时，高校可以根据自身核算需要增减明细科目。

2.会计核算相应变化

原先收付实现制的会计核算方式下，税务机关要求预开票据的相关事项或经费提供单位要求预先提供票据，往往票据先预开，但账上未做处理，待收入款项实际到账时一并处理。而增值税的纳税义务为发票开具的当天。如此导致高校收入确认和缴税义务发生确认的时点上存在着时间差，一来不利于发票票据的管理，二来易导致收入、增值税的核算不及时准确。新政府会计制度中规定，当纳税义务发生时点早于收入确认时点时，对应的账务处理应为：借记“应收账款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。如此操作使得该项业务在会计账上、税控系统中均有所体现，反映了会计核算的准确性、及时性，便于该往来款项的催收。

另一种相反的情形是根据权责发生制原则，收入确认的时点要早于增值税纳税义务发生的时点。当符合《政府会计准则》收入的定义和条件时，应当确认为收入。如当企事业委托的科研经费，在新制度下根据合同约定的时间确定收入，而后根据开票时间确定“应缴税费”情形时，应将相关税额计入“应交税费――应交增值税（待转销项税额）”，待实际纳税义务发生时再转入同科目下的“销项税额”明细科目或“简易计税”科目。

二、增值税税收筹划

2019年4月1日起，根据最新的增值税征收政策，现行增值税一般纳税人适用税率有销售或进口货物、销售劳务（13%）、销售不动产、不动产租赁（9%）、研发和技术服务（6%）及其余“营改增”服务类别（多为9%或6%）。“营改增”后一般规模纳税人按9%的税率征收增值税，若认定为一般纳税人简易征税，则按5%的税率征收增值税。因而高校因根据自身业务开展的特点，合理筹划增值税税收。

1.采用申请免税的方式

符合要求的技术服务，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），规定“提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税”。享受这项政策的前提是要求技术咨询、服务及与之对应的技术转让、开发的价款应在同一张发票上开具。且需要经过备案程序：须持书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，而后提交《纳税人减免税备案登记表》、技术转让合同复印件、技术开发合同复印件、科技主管部门审核意见等材料报主管税务部门备查。

但该种方式存在的较大的局限性：一是完全符合条件的技术转让、开发较少且该优惠政策仅限定于该特定类别;二是审批程序、手续较为烦琐，需要多层审批、报备，提供多种材料，若涉及的金额不大，经办人的意愿往往不是特别强烈;三是由于开具的票据对方公司不能用于进项税额抵扣，更是减少了对于该方案的选择。

2.采用简易计税的方式

根据齐思等人测算可得出，横向科研收入，一般纳税人适用增值税率6%，简易征收税率为3%，同时需缴纳城建税（7%）;教育费附加（3%），地方教育费附加（2%）。假设含税收入为A，可抵扣进项税额假设为B时，一般纳税人税负为： = 祝？+7%+3%+2%）;简易纳税税负为： = 祝？+7%+3%+2%）。

使X≤Y，则可得出就应税科研收入而言，当可抵税进项税额与含税收入的比值（即）需要高于2.75%时，选择一般纳税人税率6%时税负更低;若可抵扣进项税额与含税收入未达到2.75%时，选择简易计税税率更为划算。

同理，出租不动产增值税一般纳税人适用税率为9%，出租2016年4月30日前取得的不动产，可按5%的税率简易征收。相应的附加税种一般有城建税，税率为7%;教育费附加，税率为3%;地方教育费附加，税率为2%;且根据浙财综〔2016〕43号文件的规定，自2016年11月起，暂停征收地方水利建设基金。另有房产税，税率为12%;财产租赁印花税，税率为0.1%，计税基础为不含增值税的租金收入。因而当该项含税收入为A，可抵扣进项税额假设为B时，一般纳税人税负为：

使X≤Y，则可得出，对于资产出租收入类别，当可抵税进项税额与含税收入的比值（即）需要高于3.12%时，选择一般纳税人税率9%时税负更低;若可抵扣进项税额与含税收入未达到3.12%时，选择简易计税税率更为划算。

3.简易计税的优劣势分析

（1）一般增值税纳税人经向税务主管部门申请审批后，可选择指定类别的收入性质采用简易计税，如技术转让或开发，可直接由原来销项税率的6%降为3%，同時进项税额不再允许抵扣，也不需要在申报时上传进项税抵扣联。营改增后，增值税每月需要通过金税三期税控盘抄报税，还需要对每个税控盘进行清卡操作，只要有一个盘没清完全，就会影响整个申报及后续正常发票的分发、领购。采用简易计税可减少增值税申报流程及简化账务处理、核算。

（2）需要注意的是，一般纳税人某项业务一经选择简易计税，三年内不得变更。若中途实际情况发生较大变化，则可能会导致税负增加。同时，对方在购买学校服务时，所能够抵扣的增值税费率也有所减少，因而各有利弊，需根据具体情况，灵活应用。根据上述分析，高校应结合自身实际情况，选择最优化的增值税税率。

三、高校的应对对策与措施

1.加快实施新政府会计制度

政府会计制度的实施，增加了会计人员的职业判断，从原来的收付实现制转变为现行的权责发生制，会计核算产生了较大的变化。部分会计人员可能会一时难以转变到新的核算思维，各方面的财务管理及核算未能实时跟进，应及时转变思维、加强学习，建立健全发票管理体系，明确账务处理流程，规范增值税业务的核算。

2.加强宣传及培训力度

落实好增值税相关工作，需要其他部门密切协作、配合。建议高校要加强宣传和培训力度，提高相关人员，尤其是科研工作人员对“营改增”政策及其带来的影响的认识，对业务发生较多的部门要重点宣传讲解;协同科研部门，做好技术服务类别免税申请材料、流程的指导;尽可能要求对方开增值税专用发票，增加增值税进项税额的抵扣。若学校经过测算选择简易计税方式的，也应向相关部门做好解释、宣传工作，便于对外服务业务的开展。

3.做好增值税筹划工作

营改增的初衷是降低税负。由于高校收入中仅一小部分收入需缴纳增值税，且其对应支出产生的增值税进项税额才符合可抵扣进项税额的规定。因而高校增值税可抵扣进项税额存在一定的局限性。通过本文的测算分析，为节约学校办学成本，可适当通过减免税、采用简易计税等方式缴纳增值税。

参考文献

1.财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，2016-03-23.

2.冯汉杰.营改增后公办高校增值税会计处理探究.财会通讯，2019（04）.

3.财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知，2016-12-03.

4.蒋国其.浅析“营改增”对财务工作的影响――以高校财务为例.纳税，2018，12（35）.

5.齐思，卿松，熊梦倩.“后营改增”时代对高校税务管理的影响及应对策略.纳税，2019，13（03）.

（责任编辑：王文龙）