资产减值的计量与警示

魏春芝

摘 要：资产减值损失的计提是会计计量属性在现在时点反映客观可靠信息的一種表现，对重要资产现在价值的取得方式和对未来现金流入的估计，能够对企业相关资产的现实状况予以恰当评估。同时，对减值提取背后的原因引起重视，进行必要的分析和研究，有助于企业防范经营风险和警示系统风险。

关键词：资产减值;会计计量;商誉减值

中图分类号：F234        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）27-0119-02

一、资产减值损失的计量

资产的价值通常以历史成本（实际成本）来计价。实际经营过程中，内外环境中各要素的变化，会引起资产价值的意外变动。特别是在发生资产减值损失的情况下，以历史成本报告的资产价值金额，偏离了客观真实情况，会给使用者的决策造成错误的影响。企业会计准则规定，对所发生的的减值损失应当及时加以确认和计量，予以客观真实反映，会计确认计量是其中的关键环节。

核算反映是会计的一项基本功能，会计计量是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程，是会计工作的一个重要环节。其特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。其关键，是计量属性的选择和计量单位的确定。定量属性是指以数量形式存在着的属性，并因此可以对其进行测量。质与量的互变关系也反映出，应重视数量的表现和变化。生活中处处存在货币计量问题，会计计量将持续经营中繁多的业务事项予以具体量化，明确的数量及其所表现的关系才能说明企业经营的客观实际情况。计量作为会计活动的一个必要环节本身说明了计量的重要性，只有可计量才可控，正确计量是正确管控的必要条件。无论初始计量还是后续计量，企业准则均详加规定，这也反映了会计在企业管理中的重要作用。

从资产定义的角度看，资产减值是资产在使用过程中因企业内外环境因素变化，导致资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值的事项。环境的变化也可能使资产升值，若升值，则不必修改资产的历史成本价值，若是现在价值低于历史成本，则必须计提减值准备。这是基于谨慎性原则要求，也说明计提资产减值具有警示意义。

减值测试就是对不同计量属性在同一时点得到的相关数据进行比较，来确定具体的减值损失金额。会计准则区分不同资产的特性，在减值会计处理上有所不同，使用的准则也不同。限于篇幅，在此主要讨论存货与消耗性生物资产和资产减值准则中规范的长期资产减值的会计计量。

对存货和消耗性生物资产，按照成本与可变现净值孰低计量。对长期资产，如长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。采用资产的可收回金额与账面价值孰低计量。可变现净值，可收回金额是资产减值准则中的两个重要概念。

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可收回金额需要通过比较来确定，即根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。

以上概念涉及到会计计量属性的问题。公允价值是指市场参与者在计量日常发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所支付的价格。可变现净、预计未来现金流量现值等计量属性，与公允价值类似但并不遵循公允价值计量的有关规定。历史成本反映了取得资产花费了多少，而公允价值反映资产现在的市场价值是多少。历史价值是过去时点的真实信息，公允价值、现值、可变现净值都是现在的价值，是关于现在的客观真实的信息。现在的信息对使用者来说是现实相关的，对决策才是有效的。时过境迁，历史价值的参考价值渐渐失去意义，需要现在的价值对变化了的历史价值进行修正。

与折旧和摊销的会计处理比较来看，折旧或摊销是对固定资产和无形资产损耗价值转移的计量，其转移的价值计入受益对象的成本，而累积折旧和累积摊销作为固定资产和无形资产的备抵账户，单独列示。无论是流动资产的减值，还是长期资产的减值，常常因非可控原因发生，可以说是营业外损失的一种。“资产减值损失”和相应的减值准备科目来单独核算表示减值损失大小，备抵账户与折旧和摊销一样，都要等到资产处置时才能够转出，说明这两类性质不同的价值事项影响需要单独衡量对企业经营的影响。不过折旧和摊销有确定的金额和具体分期，而减值经过测试才能确定金额。

存货与消耗性生物资产是与活跃市场关系最为密切的，销售是存货变更所有权的基本形式。价格围绕价值上下波动是市场常见的现象，所以流动资产减值损失允许转回。公允价值减去处置费用后的净额计算法，对所有权的变更使用“处置”二字。因为长期资产不是为销售而存在，在失去使用价值或特殊情况下才会处置。所以可收回金额为依据产生的资产减值损失一般是永久性减值，不可以及转回。

可收回金额从两个维度得到的价值来比较得出。即比较资产公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，二者“孰高”原则来确定可收回金额。因为长期资产有时很难找到对应的活跃市场，在这种情况下，预计未来现金流量的现值也可是说明资产价值现在的情况。现值法是一种完整的估计模型，需要预测资产持续使用过程中未来各期现金流量、折现率和资产的使用寿命。

减值损失都要计入当期损益，作为利润的减损。这种损失说明现在企业资产被侵蚀了，不能用了，不能在未来给企业带来相应的现金流入了，造成一种现实的损失。

减值测试一般在年末结合资产盘点进行，在资产减值测试中，采用简单到复杂的顺序，即能分清单项资产的，按单项资产测试;无法分清的，则按资产组。总部资产按受益资产组组合，商誉必须和产生商誉的公司来一同测试，在非全资的情况下需要与少数股东权益进行分摊。

二、资产减值损失计提的警示

近几十年来，人们感受最深的莫过于这个世界的巨变。曾几何时，日新月异的变化不断向人们展现世界的新气象，人们的生活生产方式也随之彻底改观。

这是第三次工业革命的伟大成果，一方面得益于作为第一生产力的科学技术的强大推动力，也得益于管理思想和管理技术的极大提升和普及。现代信息通信技术和交通运输技术使整个世界变成“地球村”，联系无比密切。科技浪潮席卷全球，各类组织洞察时事，纷纷变革以适应和利用这宝贵机遇。放眼世界，无论是政治还是经济、技术、文化都发生了深刻的变革。经济贸易发展形成更加多变和激烈竞争的全球统一市场，跨境贸易、多国公司和跨国公司不断涌现。四十年来，中国改革开放在政治经济文化等等各方面取得了举世瞩目的成就，不仅解决了历朝历代百姓梦想的温饱问题，生活水平和质量也极大提高，更向着富强文明民主和谐的美好生活踏上新征程。

企业在巨变环境中经营生存，面对着更多的机遇和挑战。以前一个企业成长为世界品牌至少需要十几年甚至更长久的时间，如今或许两年就能成长为世界级的巨无霸公司。像耐克、小米等品牌，因独特的商业模式迅速崛起。而人们曾经耳熟能详的世界级品牌，如诺基亚、柯达都曾盛极一时，如日中天，现在却早已消失无影踪。顾客消费需求不断升级，科技文明飞速发展，各种商业模式和金融工具不断涌现。世界变化之快，超乎人们的想象。主动求变或者被动变化，“唯一不变的就是变”，变革是这时代的重要特征。但繁荣的经济下面也潜伏着难以预知的风险，如金融危机、经济危机、地区危机、政治斗争等等，不时搅扰人们的心境。

现在世界进入工业4.0智能制造时代，各类组织都将其视为千载难逢的机遇，努力寻求抓住此次良机以获得更好的发展，此中的竞争与合作更将丰富多彩。企业经营的环境早已不再是“风平浪静、四平八稳”，而是常常置身在“急流险滩、暗流涌动”的境地中。竞争对手的成功，对于同行的企业来说可能就是严重威胁，而且潜在对手、跨行业的竞争对手常常在毫无防备的情况下突然出现，消费需求的变化又促使企业加快转型升级。多变和激烈竞争的世界市场，各种环境要素的变化，会造成技术过时，或使资产过早的失去价值，竞争失利调整转产或者资产实体意外损坏，难以预见的成本增加、人事变动等都会给企业资产带来特别的影响，有可能造成资产的减值现象。对使用寿命和和无法辨认的资产，减值损失和影响更是难以预料。

如果资产未来不能给企业带来经济利益或者带来的经济来源低于其账面价值，而仍以其账面价值确认，则会导致企业资产和利润虚增，这是计提减值原因之一。然而计提减值的意义不仅仅如此，确定的资产减值是企业的现实损失，企业更应该重视资产减值信号代表的警示意义。资产减值损失说明历史成本已偏离现时成本，往往意味着企业经营的相关环境要素有可能发生实质性变化，首先应查明减值发生的具体原因和影响，及时反馈，及时做出适当调整。假如长期股权投资发生减值，则应注意被投资企业下一步的经营情况，以设法扭转不利局面或者止损。金额巨大的长期资产对某些企业来说可能是企业的核心资产，其减值的变化，不容小觑。若某一行业普遍存在同类资产减值，则应引起监管部门的足够重视。公司在并购中会产生较高商誉，若上市公司集中爆发商誉减值，会演变成资本市场的系统性风险。譬如2008年的全球性金融危机，计提的资产减值损失如实地反映金融行业激进放贷政策和松懈风险管理的错误，及时将金融机构危在旦夕的情况全面暴露，才能促使监管部门和金融界有针对性地采取断然措施化解金融风险。

资产减值损失的计提是否能客观的反映资产的现实价值，也是人們关注的焦点。从实践中看，大家对会计准则的规定还是认可的。但是近年来，一些上市公司一次性计提高额商誉减值损失，直接造成利润的大幅亏损，成为资本市场的“暴雷”，引发社会较为广泛的关注，对商誉减值计提的随意性、计提动机和会计准则相关规定产生疑问。

商誉是一种难以辨认的资产，一般是与产生商誉的公司（会计学称之为资产组）一同作价计量。但是在减值提取上是否能够和有形资产和可辨认资产一样，采用10—20年来分摊并结合年末减值的做法？因商誉往往金额巨大，价值不好辨认，本身通常被认为是价值不确定的资产，可预见的价值减损对企业和社会的影响要比单纯仅靠减值损失提取这一种方法有更好的效果。可以借鉴土地使用权的摊销，按期计提上交土地使用税，提醒企业土地是有使用成本的，促使企业加强对土地的利用和管理。同理，对商誉采用此种方法，也促使企业考虑商誉是付出成本的资产。不可辨认不是不可以摊销的理由，历史上我国和其他国家也曾采用摊销的方法来核损商誉的价值转移。唯有真实可靠的信息才能为决策者提供真正有效的服务，对资产减值损失的产生原因和确认计量原则进行深入分析，试图改变商誉的计提方法的建议，是为了更好地客观反映资产的现实价值，防范对企业利润的操纵，为使用者提供可靠的现实决策信息。

参考文献：

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[4]  2018年注册会计师统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018.