上市公司关联方交易审计风险防范策略研究

张燕梅

摘要：我国上市公司除了进行正常的市场交易外，也通过关联方交易来达到公司整体价值最优的目的，至于它的交易动机，可能是公平、公允的积极交易动机，也可能是不公平及非公允的不良交易动机。一旦上市公司的内部交易动机不良，那么它就很可能挖空心思地去利用公司组织架构内的不同关联方进行交易，同时也产生了一个不可忽视的问题：关联方交易的审计风险。本文基于风险导向审计的相关概念和模型，对关联方现状和关联交易进行了深入分析，提出在未来的审计实务工作中，审计人员可以如何来防范上市公司关联交易审计的风险。

关键词：关联方交易;关联方交易审计;审计风险;防范策略

目前，在我国的上市公司中，关联方交易普遍存在，我国相关法律法规和行业规则承认关联方交易具有积极作用的同时，出于对关联方交易某些不良影响的考虑，又制定了严格的交易规则，并通过相关监管部门和民间审计组织加大对关联方交易的监督。关联方交易让人有着一个最大的顾虑：易受到人为因素的影响，因为从本质来看，该种交易是“自家人”之间的业务往来，那么这种交易背景就有可能会导致该交易失去了公平性。所以，通过对关联方交易进行分析，对发现和防范关联交易审计风险有着重要的建设性意义。

一、关联方及其交易相关概念

（一）关联方含义

《企业会计准则第36号》对关联方的定义为：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

（二）关联方交易的认定

判断企业间进行的交易是否属于关联方交易主要是判断两方或者两方以上是否具有关联方关系，可以从三个方面来进行把握，一是进行交易的双方或多方之间是否存在着影响关系;二是会产生经济利益、股权结构或是组织结构上的影响。

（三）关联方交易的核算原则

对如何判定关联方交易也做出了相关的要求：即看是否发生所有权的实质性转移，不管是否支付对价以及是否发出货物，只看所有权是否发生转移，一旦发生转移就要进行账务处理。

二、关联方交易审计风险的成因分析

关联方交易审计属于财务报表审计的一部分，其风险在本质上与财务报表审计风险的内涵大致是相同的，所以我们可以用审计风险模型来对其进行成因分析。

（一）认定层次重大错报风险层面

由于关联方交易极具特殊性，导致了关联方交易的认定层次重大错报风险可能比正常交易的要高，究其原因，主要可以分为以下三种：

第一，关联方关系及其交易的复杂性，导致与之相关的账务处理也会变得复杂起来，会计人员的专业知识能力可能都不足以应对。

第二，关联方交易转移定价比较灵活，也极具主观性。

第三，关联方交易违规成本低，监管部门对关联方交易的某些违规行为的惩罚力度弱，在某种程度上也加大了关联方交易审计的固有风险。

（二）检查风险层面

导致关联方交易审计的检查风险增大的原因主要有以下两种：

第一，关联方关系盘根错节，导致关联方交易不易辨别。要想降低关联方交易审计的检查风险，最重要的是如何识别出所有的关联方，而这个识别的过程是有难度的。

第二，审计人员的专业素养和胜任能力的不足，可能无法识别出错综复杂的或是隐形的关联方交易。

三、上市公司关联方交易审计风险防范对策分析

（一）识别和评估关联方交易审计的重大错报风险

对关联方交易审计中的重大错报风险进行识别，并做出合理的评估是审计人员必须做的工作，且这种识别和评估不能仅停留在表层，还需要做出进一步的判断：哪些交易可能是特别风险。具体可以从以下几个方面着手：

第一、询问客户单位管理层及其他内部人员。一是因为客户单位及其他内部人员对自己单位的了解程度，毫无疑问肯定是远远超过于审计人员的，二是因为审计人员在审计过程中获得材料，有很大一部分是客户单位管理层及其他内部人员提供的，在这种情况下，与他们进行相关的沟通，可以获取一定的审计证。

第二、对关联方交易相關的文件、记录进行检查。检查客户单位关联方交易相关的文件、记录，如果这些基本资料相互矛盾且结论不统一，在审计人员追加相关审计程序后仍无法解决，那么可能表明存在着较高的重大错报风险。

第三、实施分析程序。下文则是立足于关联方交易最常见的三大类型，来论述如何运用分析程序来识别关联方交易。

（1）购销型关联方交易

购销型关联方交易主要是指企业商品、劳务或其他资产的买卖行为，这种买卖行为也是关联方交易最为常见也是最易操作的一种类型。我国相关法律法规和行业准则规范中，对购销型关联方交易的价格、交易行为以及前提条件等，都做出了相应的要求和规定。因此，在实施分析程序时，审计人员应关注关联方交易是否公平、关联方的内部转让价格是否合理，如果关联方交易不公平或内部转让价格不合理，相关重大错报风险可能较高。

除此之外，在实施分析程序还可以使用数学以及统计方法来分析被审计单位关联方交易的相关数据，并与公平市场中的类似或相同交易的数据进行对比，分析相关财务以及非财务比率或指标，这将有助于审计人员对关联方交易审计的重大错报做出合理识别和评估。

（2）担保型关联方交易

有关联关系的企业一方为另一方进行债权或债务的担保称之为担保型关联方交易，其中最常见的便是债务的担保。关联方之间在进行债务担保时，会导致一项潜在或现时义务的发生，这种义务可能或很可能导致在未来发生经济利益的流出，即或有事项。所以审计人员在分析担保型关联方交易时，要从下面两点来分析：一是检查和复核或有事项的账务处理是否正确。二是对担保的商业理由进行评估。

（3）资金供应型关联方交易

资金供应型关联方交易主要是指关联方之间进行的权益性投资行为，也包括关联方之间贷款的提供。所以在分析这类关联方交易时，审计人员应重点审计的是：资金在转移的过程中是否合规、合法、是否具有恰当的商业理由以及是否进行了正确的账务处理和充分的披露。

（二）合理应对关联方交易审计的重大错报风险

第一、识别出异常的关联方交易应立马向项目组其他成员通报该情况，先奔走相告。

第二、实施相应的实质性程序，对症下药。

三、降低关联方交易审计的检查风险

第一、提高审计人员的综合素质。关联方的识别存在着一定的难度，所以在对在对关联方交易进行审计时审计人员要有一个高的综合素质。

第二、合理安排审计人员。除少数审计人员具备极强的综合素质和专业胜任能力外，其它审计人员可能有着自己的“短板”，所以在一开始进行审计人员的分配时就要注意审计人员的分派。

第三、实施恰当的审计程序。

第四、建立良好的质量控制制度。

建立质量控制制度，将有利于事务所对审计人员进行合理的安排审计。除此之外，事务所还应当建立项目质量控制复核制度，请项目组以外的专业人士对审计工作进行复核，对降低关联方交易审计的检查风险有着积极的作用。

第五、谨慎出具审计报告，恰当发表审计结论。

审计人员虽不对关联方交易审计单独发表审计意见、出具审计报告，但是关联方交易审计对财务报表审计至关重要，所以，为了降低相关审计风险和负面影响，审计人员应当对关联方交易的审计情况进行合理的评估，严谨地考虑其对财务报表整体的影响，是否会对审计意见和审计报告产生的影响，不可怀有侥幸心理。

四、结束语

本文在对關联方交易及其认定进行概述后，分析关联方交易审计风险的成因，立足审计风险模型的两个层面分析得出防范关联方交易审计风险的相关措施，对审计实务工作有着一定的实际意义。

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