我国有关虚开增值税专用发票之定罪分析

任卫东

（大沧海律师事务所，河南安阳455000）

自2016年5月1日我国全面实施营改增以来，增值税成为我国普遍征收的唯一一个基准税种，征税范围涵盖所有的经营领域。增值税属于价外税，在整个增值税税制体系中，增值税专用发票作为连接增值税各个流转环节的载体，分别记载业务发生的金额和税款，在经营流转过程中具有举足轻重的作用。

和普通发票相比，增值税专用发票不仅可以作为收付款凭证抵扣成本，减少企业所得税的应纳税所得额，还可以抵扣增值税税款，减少应纳增值税税额，兼具了“人民币”的特点，这就使得一些犯罪分子盯上了增值税专用发票，在没有实际交易的情况下，虚开增值税专用发票，通过销售者少交或不交销项税额、购买者按照发票抵扣税额，给国家造成了巨额损失，同时破坏了增值税内部稽核机制的有效运行，构成虚开增值税专用发票罪。

一、虚开增值税专用发票罪的定罪与涉案金额确定

《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金，虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。基于上述规定，很多法律人把该罪理解为行为犯，即虚开就构成犯罪，虚开的税额即是犯罪金额。因此在我国各地的司法实践中对于单纯的虚开不乏有罪判决，判决的量刑涉案金额就是抵扣的发票票面税额。

笔者认为，上述认定不符合我国刑法的罪刑相适应原则。虚开增值税专用发票罪侵犯的法益主体为国家的税收财产权利。全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门以及刑法专家、最高院审判委员会的一致意见为：主观上不具有偷骗税款的目的、客观上也未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪（〔2001〕刑他字第36号）；而在2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局中也提出：虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则（法研〔2015〕58号）。2017年最新版《最高人民法院司法观点集成刑事卷Ⅱ》编者说明：无实际生产经营的行为人，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。

从以上的法律指引中，我们可以看出，首先，虚开增值税专用发票不是行为犯，而是结果犯；其次，虚开增值税专用发票应以国家税款损失的金额作为涉案金额定罪量刑，而不是票面税额；最后，国家受损失数额的确定应为销项受票人抵扣数额扣除销项开票人已纳税额和退赔税额后的差额。

二、虚开增值税专用发票罪的原因分析

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税一般纳税人在计算缴纳增值税时实行税款抵扣制，有的可以简易征收，对于小规模纳税人也可以自行开具或者让税务机关代开增值税专用发票。但前提：发票税额与实际纳税金额相一致，即销项税票是多少钱，按多少钱算税，然后再抵扣进项税额，如果是简易征收则不予抵扣。

增值税的税款缴纳情况如图1所示：

如一个商品或劳务共经过A公司、B公司、C公司三个环节后到了消费者手中，那么应纳增值税税款情况为：

图1 增值税的税款缴纳情况图

那么，A公司应纳增值税税额就为X，B公司应纳增值税税额就为Y-X，C公司应纳增值税税额就为Z-Y，国家对于该商品或劳务一共收取的增值税款为：Z（三者相加），这也是国家征收增值税的立法意图，即国家的增值税税款总额为最后环节的销项税额，如果中间环节存在小规模纳税人的话，国家的增值税税款还会超过最后环节的销项税额。在此情况下，即使某种环节存在虚开增值税专用发票的行为，但是只要按照专用发票上注明的税额进行纳税（销售方）和抵扣（购买方），国家税款不会损失，也就不构成犯罪。因此，造成国家损失的途径只有一个，那就是销售方按照专用发票开具销项税但却不按照发票税额计征，而购买方依然按照发票的进项税额抵扣。

由于构成虚开增值税专用发票罪必须至少符合两个条件：1.虚开了增值税专用发票；2.造成了国家损失。但如果完全按照增值税条例的相关规定，可以看出，两个条件不会同时具备。但在税务实践中，基于种种原因，出现了不按照专用发票税额缴纳税款的情形，最终才导致了虚开增值税专用发票罪。

（一）一般纳税人自身的原因

增值税纳税人分为两类，一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人在计算缴纳增值税时适用税款抵扣制，即按照法定税率计算销项税额，同时可以扣减进项税额；小规模纳税人实行简易征收，即计算应纳税额时不得扣减进项税额，但适用较低的征收率3%。这两类纳税人划分的标准主要为年销售额，这就会导致一些纳税人销售额虽然达到了一般纳税人标准，但财务制度并不健全，达不到一般纳税人应有的规范水平。另外，企业经营者在运营实践中没有全面考虑税收影响或者企业发展特点等原因，导致增值税进项税额较少，而如果按照税款抵扣制计算征收的话，就会导致应纳税额较多。

为了降低税负，纳税人的途径一般有两个：一是与税务机关协调。税务机关考虑到纳税人后续税收收入等问题，对纳税人实行核定征收，就产生了按照高税率开具增值税专用发票，但按照简易计税方法纳税的情况；二是购买专用发票抵扣。如果开票人按照国家规定的税款抵扣制计算缴纳增值税，发票的购买价应高于或至少等于开票税额，这种情况下，虽然是没有真实交易的虚开发票，但由于国家税款没有损失，所以不构成虚开增值税专用发票罪。如果开票人不按照开票税额计算缴纳增值税或者虽然按照开票税额缴纳但由于属于不得不开具的发票（如针对某些客户的销售额由于没有开具发票导致开具的总发票金额与实际销售额相差较大引发税务稽查），就可能按照低于开票税额的金额把票卖给受票人，这样国家税款就会损失，开票人和受票人都构成虚开增值税专用发票罪[1]。

（二）税务机关方面的原因

有些特定行业的纳税人在特定的一段时间内，进项税额比例较大，导致按照税款抵扣制计算的应纳税额很少甚至长期为负，如农产品加工或商贸。我国增值税暂行条例规定，从农业生产者处收购初级农产品的一般纳税人可以按照收购发票或销售发票上注明的金额适用12%或10%的扣除率计算抵扣进项税额。这样的情况下，加上其他进项税额的抵扣，按照税款抵扣制计算的应纳税额就较少。税务机关为了完成一定的税收任务，或保证一些基本财政收入，与纳税人沟通，要求纳税人按照简易征收办法计算缴纳增值税，这就产生了一般纳税人按照正常税率开票但按照简易征收办法纳税的情形[2]。这种情况下，由于简易征收税率较低，开票税率较高，就给“买卖”增值税专用发票提供了土壤，虽然此种情况下的国家税款不一定会损失，但由于受票人的抵扣金额高于开票人的纳税金额，一般司法实践中会认定为双方均构成虚开增值税专用发票罪。

三、虚开增值税专用发票罪的防范对策

（一）国家立法应进一步完善

习近平总书记在2018年11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理。最高人民法院、法律专家以及国家公布的指导案例也都认为：增值税专用发票罪的构成必须以国家税款损失为前提。但我国刑法的罪刑仍然是以“虚开发票税额”来进行规定，这也是即使有很多判例和文章，甚至最高院的个案批复明确只虚开增值税发票，没有造成国家损失的无罪，但在司法实践中依然裁判不一，出现了很多有罪判决的重要原因。法律规范对人们的行为具有明确的指引功能，防范增值税专用发票罪必须从源头做起，做到立法的规范与统一。

（二）一般纳税人应提高法制意识，通过提高自身素质、全面规划来降低税负

增值税一般纳税人的年销售额均在500万以上，规模相对较大。企业应在规模增加的同时注重综合发展，尤其是财务制度的规范方面，对于征税范围、税率以及税务政策等不同的项目分别核算，对于国家规定需要财务匹配的行为必须匹配，避免由于财务制度的混乱增加企业税负。如国家规定，不同税率的项目不分别核算的，一律从高适用税率。折扣销售的，应在同一张发票的“金额”栏分别注明销售额和折扣额，否则计税销售额不得扣除。此外，国家对于企业的各种经营行为根据鼓励或限制程度不同会有不同程度的政策倾向。企业还可以通过提前筹划、全面规划来降低税负，避免纳税义务产生以后再“想方设法”减少税额而导致被行政处罚甚至犯罪的境地。

（三）税务机关应严格执法，加强监管，不给虚开增值税专用发票罪留可乘之机

税务机关严格按照《增值税暂行条例》对纳税人进行监管，防患于未然，原则上一般纳税人税款抵扣，小规模纳税人适用简易征收。对于国家规定的部分一般纳税人可以选择简易征收的情形重点监管、提前监管，确保增值税发票的开具金额与应纳税额保持一致，坚决杜绝开票后改变纳税方式的做法。