从非同一控制下控股合并到不丧失控股权处置股权业务

唐敏

摘要：会计准则对非同一控制下的控股合并业务编制处理原则写的很精简，理解起来有难度，一直是实务界的难题。本文以实际案例为引，通过对会计准则的分析和探讨，重点阐述从非同一控制下企业合并折价收购股权到不丧失控制权下处置子公司部分股权这一系列业务在会计核算和合并报表编制过程中的解决思路。

关键词：不丧失控制权;非同一控制;合并报表

经济活动中一般以评估价做为公允价参考，平价或溢价收购或出售资产，折价收购的情况不多见;现以真实的折价收购案例为引来分析案例中涉及到的业务的账务处理和合并报表的编制，案例进行了简化仅描述主要事项。

A公司是一家国有企业，B公司是民营企业，2018年10月1日A公司取得B公司全资子公司D公司100%的股份，成交价为20800万元，D公司主营是地产开发，主要资产是土地，2018年10月1日净资产账面价值是-2000万，其中实收资本1000万元，未分配利润-3000万元，按国有资产相关规定进行评估，其土地评估增值了49000万，净资产公允价值为47000万。2019年3月1日A为引入战略合作伙伴，通过公开交易平台出售了其持有D公司36%的股份转让给E公司，成交价1.8亿元，净资产公允价值47050万元。D公司2018年12月31日未分配利润-3050万元;2019年3月1日未分配利润-3100万元。

案例中涉及到二类业务：1.A 公司折价收购 D 公司股权属于非同一控制下的控股合并;2.出售环节为不丧失控制权的部分出售股权业务。

一、收购环节基本处理原则

（一）非同一控制下的控股合并个体报表会计处理

按2 号和 20 号准则，非同一控制下实现控股合并，购买方与被购买方形成了母子关系，母公司在购买日应当按照“在购买日为取得对买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性公允价值作为长期股权投资的初始投资成本”，折价收益并不反映在母公司个体报表上。

会计分录：母公司A借方：长期股权投资——D公司20800万元（支付的对价），贷方：银行存款 20800万元;

（二）非同一控制下的控股合并合并报表会计调整

按 20 号准则第十七条，在收购日应按公允价值对子公司各资产负债进行调整;折价收购会产生贷方差，按20号准则，其差额应当计入当期损益;控股合并应当编制购买日的合并资产负债表。在控股合并业务中，子公司是存续的，相关资产负债仍反映在其个体报表上，并未像吸收合并或新设合并那样，被收购方不存续了，其资产负债并入到了收购方的个别报表中去，因此，在控股合并中产生的正商誉还是负商誉都不会反映在收购方个别报表上，而是在收购日编制合并资产负债表上反映。但折价收购时就出现了问题，按照准则借方差列示在资产负债表上“商誉”项反映，不涉及利润表，故仅编制合并资产负债表就可以了;但如果是贷方差即折价收益，是要计入当期损益的，如果仅编制资产负债表，那合并资产负债表中对应当期损益的“未分配利润”项突然多出一笔数就显失逻辑性，因此我们的解决思路认为还应编制合并利润表，将折价收益反映在合并利润表的“营业外收入”项。

会计分录：调整分录①借方：存货49000万元，贷方：资本公积49000万元;②借方：长期股权投资——D公司26200万元（净资产公允价值*持股比例-收购成本即母公司账面成本），贷方：营业外收入26200万元。③抵销分录借方：实收资本1000万元、未分配利润-3000万元、资本公积49000万元，贷方：长期股权投资——D公司47000万元。

（三）合并报表的编制程序

2014年新合并财务报表准则：因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。合并利润表的编制是应当将该子公司以及业务购买日到报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，合并现金流量表与合并利润表一样，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。收购时是区分同一控制和非同一控制的。

在收购当年的年度合并报表上，年初数是不用合并D公司数据，合并利润表和现金流量表只合并收购日到报告期末的发生数，即2018年10月1日至2018年12月31日的发生数。2018年12月31日合并利润表中反映的利润总额为26150万元。

二、处置环节基本处理原则

（一）个别报表的会计处理

母公司按2号准则，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益，转让收益反映在母公司个体报表上。

会计分录：母公司A借方：银行存款 18000万元;贷方：长期股权投资——D公司7488万元、投资收益10512万元。

（二）合并报表的会计处理

财会便（2009）14号文和2014年新合并财务报表准则，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留在收益。这里“持续计算的净资产份额”应理解为子公司连续计算的账面成本而非连续计算的公允价值，其差额即为母公司报表中的“投资收益”数额，即母公司个体报表上的投资收益被调减，不反映此任何收益。

会计分录：调整分录①借方：存货49000万元，贷方：资本公积49000万元;②借方：长期股权投资——D公司26200万元，贷方：年初未分配利润26200万元。③ 借方：投资收益10512万元，贷方：资本公积10512万元;④借方：年初未分配利润26200万元，贷方：未分配利润26200万元;⑤借方：未分配利润10512万元，⑥权益法调整投资收益，借方：长期股权投资-100万元，贷方：投资收益-50万元、年初未分配利润-50万元;⑦抵销分录借方：实收资本1000万元、未分配利润-3100万元、资本公积49000万元，贷方：长期股权投资——D公司39412万元、少数股权权益16884万元、资本公积-9396万元（借贷差）。⑧借方：投资收益-50万元、年初未分配利润-50万元，贷方：未分配利润-100万元。

（三）合并报表的编制程序

2014年新合并财务报表准则：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表，不应当调整合并资产负债表的期初数。合并利润表应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，合并现金流量表与合并利潤表一样，应当将该子公司及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。处置时并不区分同一控制和非同一控制情形。

在出售日合并报表上，年初数是不用剔除D公司数据的，合并利润表和现金流量表只需合并期初到出售日的发生数，即2019年1月1日至2019年3月31日的发生数。2019年3月31日合并利润表中反映的利润总额为-50万元，合并资产负债表上的未分配利润总数为26100万元。

三、案例总结及延伸思考

我们在实务中，需要对折价收购事项提供足以说明其公平合理性的依据材料，要审慎确认其折价收益;而对于不丧失控股权前提下出售部分股权，如果是从经营角度考虑，引入合作伙伴，学习其先进的管理方式，并凭借其高效的运作模式和品牌价值，分担经营风险，快速实现其战略目标，此方式是有益的;但如果仅想通过此方式以提高报表业绩，显然是无用的。以上的分析希望能给财务同行提供一些财务管理上的新思路。

参考文献：

[1]张秀娟，魏勇.关于对不丧失控制权情况下处置部分对公司财务报表列报的影响研究[J].商场现代化，2018 （10）：105-106.

[2]张宝贤，唐建荣.非同一控制视角下控股合并投资抵销问题探讨[J].财会月刊，2017 （31）：62-69.

[3]陈沛，辛海霞.不丧失控制权情况下处置子公司股权探析——基于权益性交易原则[J].会计之友，2013 （10）：83-84.