长期股权投资“成本法转权益法”会计处理解析

张骏

摘 要：长期股权投资“成本法转权益法”的会计处理一向是一个理解难点。本文通过实例，从“重大经济事件”、“跨越会计处理界限”出发，解析 “成本法转权益法”的个别财务报表与合并财务报表的会计处理。

关键词：重大经济事件;跨越会计处理界限;成本法;权益法

一、“成本法转权益法”会计处理

下面以一个案例来说明“成本法转权益法”的会计处理：

2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资公允价值升值25万元。

2019年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金600万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月1日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。

甲公司在其个别报表中的处理如下：

（1）确认部分股权处置收益

借：银行存款600

贷：长期股权投资                    360

投资收益240

（2）对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 30

贷：盈余公积                          2

利润分配—未分配利润                      18

其他综合收益                 10

甲公司在其合并报表中的处理如下：

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

借：长期股权投资                        400

贷：长期股权投资                        270

投资收益                    130

（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益                        45

贷：盈余公积                                      3

利润分配—未分配利润                         27

其他综合收益                                 15

（3）由于与子公司股权投资相关的其他综合收益为其持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动，在子公司终止确认时该其他综合收益应转入留存收益

借：其他综合收益                        25

贷：盈余公积                                    2.5

利润分配—未分配利润                       22.5

二、“成本法转权益法”个别报表会计处理解析

因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，在投资企业的个别财务报表中，首先应按照处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，将剩余的长期股权投资转为采用权益法核算。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资時至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

甲公司在个别财务报表中，首先确认部分股权处置收益，按照成本法计算的长期股权投资的售出部分的账面价值为600×60%=360，获得投资收益为600—360=240。

然后，甲公司对于剩下的40%长期股权投资按照权益法核算，调整留存收益50×40%=20，提取盈余公积20×10%=2，则利润分配—未分配利润为20-2=18;调整其他综合收益25×40%=10。长期股权投资增加20+10=30。

三、“成本法转权益法”财务报表合并报表会计处理解析

“成本法转权益法”财务报表合并报表会计处理引入了“重大经济事件”与“跨越会计处理界限”的概念，即把控制权的取得和丧失视为一个重大的经济事项，因此交易前后所持股份风险和报酬存在实质的不同。所以要视同在购买日或控制权丧失日先按当期公允价值处置原先所持全部股权，随即按同样的公允价值购入交易后所持有的股权。跨越界限原则由国际会计准则率先提出，我国在财政部发布的《企业会计准则解释第4号》中最早引入，后来在财政部修订的长期股权投资准则、合并财务报表准则中得到更进一步的明确、应用。

剩余的40%的长期股权投资被视为先按当期公允价值处置，随即按同样的公允价值购入，确认投资收益400—270=130。

对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整，原投资收益中的50×60%=30转移到留存收益中，原投资收益中的25×60%=15转移到其他综合收益中。而留存收益中的30×10%=3提取为盈余公积，剩下的30-3=27为利润分配—未分配利润。

其他综合收益10+15=25转入留存收益，其中25×10%=2.5提取为盈余公积，剩下的25-2.5=22.5为利润分配—未分配利润。

参考文献：

[1]刘永泽、傅荣.高级财务会计（第六版）[M]. 大连：东北财经大学出版社，2018

[2]都晓芳、李云彬.权益性投资会计处理方法转换的简化处理——论“跨越会计处理界限”具体应用[J]. 会计师，2019 [4]