税务筹划主体研究：观点辨析与再认识

曹海娟

【摘 要】 学术界对税务筹划主体存在一定的争议，而这关系到我国税务筹划未来的发展方向和发展空间。文章对当前学术界关于税务筹划主体的两大观点进行梳理和对比，并就税务筹划的主体进行重新认识，认为是否将征税方进行的筹划活动纳入税务筹划的范畴是争论的关键和博弈的焦点，明确主张“税务筹划双主体”的观点，在此基础上通过相关案例论证将征税部门纳入筹划主体范畴的必要性，并对征纳双方筹划关系进行定位，认为征税筹划和纳税筹划是相互促进、兼容共赢的。

【关键词】 税务筹划; 筹划主体; 征税筹划

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0139-03

一、问题的提出

税务筹划是一门年轻、开放、尚处于成长期的新学科。该概念是在20世纪90年代初期从西方发达国家引进的，在我国最早见于刘心一主编的《国际税收词汇》一书第255页的“Tax Planning”一词。由于中、英文翻译当中存在着差异，现阶段人们对税务筹划内涵的认识、表达各不相同。通过对相关资料的整理发现，我国学术界对涉税筹划的称谓各不相同，如“税务筹划”“税收筹划”“纳税筹划”和“节税筹划”，从而导致学术界对筹划主体的认识存在很大差异，有的认为筹划主体仅为纳税人一类，有的认为筹划主体应包括征纳双方，从而造成了现阶段人们对税务筹划概念理解混乱、内涵把握不准的尴尬局面。到底税务筹划的主体只是纳税人一方，还是既包括纳税人又包括征税人呢？有必要对税务筹划主体进行界定和明晰，以便增强筹划实务的可操作性。

二、对税务筹划主体两大观点的辨析

税务筹划在我国是一个新生事物，有关涉税筹划的各种论著总体上并不多。从研究方向上看，侧重企业纳税筹划的多，征税筹划的少;从研究类型上看，经验案例介绍居多，理论分析很少着墨。究竟税务筹划的主体是什么，对这一问题的研究仍未有定论，综观各种著述，大致可以归纳为目前流行的、最具有代表性的两派观点：

（一）筹划主体单一说

这是传统的筹划主体观点。该流派大多认为，无论是“税务筹划”“税收筹划”，还是“纳税筹划”（但实践中称“税收筹划”的居多），并无实质区别，它们只是译法上的不同，而筹划主体只应（能）是纳税人。代表人物：盖地、周叶等。

盖地[ 1 ]提出：“至于‘税务筹划还是‘税收筹划，还是税务筹划包括税收筹划与纳税筹划，似乎并不是最关键问题。”这里需要注意的是，盖地所说的税务筹划其实就是纳税人进行的筹划，这与下文张中秀所认定的税务筹划的内涵并不相同。并且，盖地从三个角度强有力地论证了“税务筹划只应（能）是纳税人的筹划”：

第一，从法理角度，他认为在征纳双方法律地位平等但不对等的情况下，对公法来说，应遵循“法无授权不得行”的原则，即依法行政。如果征管方也可以进行筹划，则会造成对公法的滥用。因此，税务筹划只应（能）是纳税人的筹划。

第二，从会计实践角度，他认为税务会计与税收会计是两类不同的会计主体，因此，为了与会计的称呼一致，纳税人的会计是“税务会计”，纳税人的筹划应是“税务筹划”，所以税务筹划的主体只应（能）是纳税人。

第三，从国际税收惯例角度，他认为即使在国际税收中，也不会有税务当局的“税务筹划”，所以税务筹划主体只应有纳税人这一类。

周叶[ 2 ]认为将国家立法、执法、司法机关对税收的决策活动叫征税筹划，未免有点不严肃，其实非要说出税收筹划与纳税筹划有太大区别并无必要，税务筹划与纳税筹划并无实质区别。他认为纳税筹划就是税务筹划，筹划主体是单一的。遗憾的是，他没有继续对自己的观点进行论证和探讨。

由此看来，传统的筹划主体单一说认为，税务筹划活动的主体只能是也只应该是纳税人一方，纳税人出于少缴或不缴税的目的，而在税法允许的范围内对企业的各项经营活动进行事先安排。

（二）筹划主体双元说

这一流派认为税务筹划既包括征税部门的筹划，又包括纳税人的筹划。代表人物：张中秀、贺志东、刘建民等。

张中秀[ 3 ]认为税务筹划是同时站在征纳双方的角度对征税管理和纳税义务进行筹划，以期达到最佳的征收效果或减少税收支出，降低税收成本的行为，税务筹划既包括税务部门的征税筹划，又包括纳税人的纳税筹划。最为重要的是，他从立法和征管两个全新的角度出发，以独特的视角对税务部门的筹划活动进行了较详细的阐述，并说明税务部门进行的征税筹划并不是与纳税人的纳税筹划相对立，而是在一定程度上协调的、相互促进的，是兼容、共赢的，这种观点与当前所倡导的税收可持续发展观相吻合。他以一个学者特有的敏感性认识到税务部门所进行的征税筹划是一个很有前途的研究领域。

贺志东[ 4 ]认为税务筹划是税收事务參与主体为了达到各自目的而就税制设计、税收立法、税收征管及税款缴纳事务等所进行的筹谋、策划，包括征税筹划、纳税筹划两部分。而且，他通过大量的论著对相关内容做了详尽的探讨和研究，可以说是目前我国学术界全面、系统研究税务筹划理论与实务的第一人。他认为税收征管者筹划的本意在发现避税路径后使之越变越窄，而纳税筹划则试图在这些路径最终被堵死之前跨过去，即税务部门征税筹划的目的是“对纳税筹划进行制约和引导”，与纳税人进行的纳税筹划的目的是相反的。这里可以看出，他的观点与张中秀关于征税部门所进行的征税筹划的观点不尽相同，本文通过表1简单说明两位学者对税务筹划认识的不同之处。

筹划主体双元说是近些年才流行起来的观点，该流派认为税务筹划包括纳税人的筹划和征税部门的筹划。筹划主体双元说是筹划领域中出现的新理念、新思想，是在传统筹划主体单一说的基础上拓展和发展而来的，是对筹划实践经验的提炼。

三、对税务筹划主体的再认识

（一）争论焦点的梳理

在综观两大流派的观点后可以发现，两大类观点虽有不同，但各有所据，自成一派。筹划主体单一说认为税务筹划活动的主体只能是也只应该是纳税人一方，而筹划主体双元说认为税务筹划的主体既包括纳税人也包括征税人，征税人可以而且也应当进行筹划。两种观点都认可纳税人构成税务筹划的主体，但对征税人进行的筹划是否属于税务筹划的范畴存在分歧。即便是同一流派内部的认识也可能不完全相同，比如同是主张筹划双主体，但对筹划双方的关系认定不同，有的认为征税人的筹划和纳税人的筹划是兼容、共赢的，而有的认为征税人的筹划和纳税人的筹划是对立的。很显然，当前学术界关于税务筹划主体争论的关键和博弈的焦点在于，是否应将税务部门即征税方进行的筹划纳入税务筹划的范畴，以及征纳双方筹划关系的定位问题。

对于税务筹划主体问题的研究，关系到筹划主体的分类、筹划范围的界定、筹划目标的确立、筹划方案的选择等一系列重大问题的认识，更关系到税务筹划未来的发展方向和发展空间。笔者不反对学术观点的“百家争鸣”“百花齐放”，但当前学术界对筹划主体认识的差异造成了人们对税务筹划内涵把握不准的尴尬局面，尤其容易对初涉该领域的学习者产生误导。因此，当务之急是厘清税务筹划的主体，系统全面审视筹划内涵与外延，以正确引领我国税务筹划的未来研究发展方向，我们有必要对税务筹划主体进行重新认识。

本文认同“筹划主体双元说”的观点，赞成其理念，认为税务筹划双主体的观点是对税务筹划单一主体观点的创新和反思，是对税收筹划理论体系的丰富和完善，把征税方纳入筹划领域，不仅使理论体系更加饱满，而且为税收筹划理论提供了新的导向，双线并行的导入必定使理论更加丰富、体系更加完整。双主体还是对税收筹划理论的创新，从单一主体发展到双主体，理论结构的质变推动理论层次的上升，促进理论阶段性的跨越[ 5 ]。

（二）税务部门进行征税筹划的必要性分析

征纳双方构成税收活动的两大主体，税务筹划不应单单强调纳税人的纳税筹划，也要考虑征税方的征税筹划。因此，从保证税收质量和维持税收可持续发展的角度来考虑，税务部门应该并且可以进行筹划，且将其进行的筹划纳入筹划领域，与纳税筹划共同构成税务筹划的全部内容。

特别是随着学术研究的精细化、纵深化发展，应将税务部门进行的筹划纳入税务筹划的研究领域，这样一来税务部门不仅可以加深对制定税收政策的研究，而且可以提升税收政策的制定水平并提高税收管理效率。这主要是因为征税部门在制定税收政策时要统筹规划经济资源如何在国家、企业与个人之间的分配以及如何在地区、产业与行业之间的分配，要综合考虑主体税源的丰裕程度、课税对象的选择、税率的高低等问题，在保证税款征收充分便利的同时，还要考虑税收是否能促进经济持续协调发展，这些过程都包含着筹划的思想，即借助税制设计来引导经济的良性运行，从而发挥税收的经济杠杆作用。我们要摒弃“征税方改进税制并完善税收征管，应是税收经济学和税务管理学的研究范畴，而不属于税务筹划研究的范围”的思想。

最为经典的一个案例是2001年波音公司决定放弃经营85年的大本营，将总部从西雅图搬迁至芝加哥，而造成波音公司撤离的主要原因是西雅图高昂的财产所得税（西雅图所在的华盛顿州的公司税税率为47%）、高于全国平均水平两倍多的失业保险费以及各种用于修建道路、学校捐助的基金款项。其实在决定总部迁移前，波音公司多次向华盛顿州提出减税诉求，都没有得到较好的解决。如果当地政府能从征纳双方各自的角度出发，科学地发现和把握双方的利益平衡，改变税收征管的“掠夺之手”[ 6 ]，注重涵养税源，保证经济发展后劲，从而实现税收秩序的稳定与和谐;是“放水养鱼”还是“涸泽而渔”，利害得失不言而喻。因此，从功能角度出发，将征税部门纳入筹划主体范畴，明晰税务筹划双主体有较强的现实必要性。

（三）征税筹划和纳税筹划关系的探讨

我们不能将纳税人的纳税筹划和征税部门的征税筹划绝对割裂开来，要清楚地认识到双方的关联性，应从全局的、动态的视角去看待两者的关系。我们应树立税收可持续发展观，认识到征税筹划与纳税筹划是相互促进、兼容共赢的，而并非对立的。随着税收法治思想的普及和深入，纳税人的权利意识越发强烈，其对税收的课征比任何时期都更为关心和敏感。纳税人可以利用税法的选择性条款、伸缩性条款、不明确条款，甚至是矛盾性条款进行纳税筹划，在这一过程中征税方完全可以利用纳税人筹划行为反馈的信息去修改和完善税法，而这是辅助国家税法不断完善的过程。当然，我们要注意到这只是税务部门被动接受的过程，是纳税方唱的一出“独角戏”。但从另一个角度来看，征税部门也应未雨绸缪，为提高税制结构的科学性、税收体制的有效性、税收征管机制的便利性和保障性，积极主动地从立法、征管等角度予以科学筹划，根据所处的经济环境确立税制建设及征管活动中应遵循的原则、把握的方向，充分了解纳税人实施筹划的积极程度，从而建立相对合理、完善的税收制度，为纳税筹划提供一个公平、有效的平台，以便尽可能让纳税人获得筹划利益。实践中如果征税方对纳税人正当的纳税筹划活动进行打压或制约，从长期来看也只能是助长企业偷税、漏税、逃税或避税，无形中也会增加国家的征管成本。

比如，面对我国收入分配差距不断扩大的社会现实，征税部门可以本着“促进公平，关注民生”的筹划思想，制定合理的捐赠扣除比例，达到对社会捐赠行为最有效的税收激励，从而引导和鼓励社会力量进行第三次分配。同时，纳税人通过纳税筹划，科学地制定自身的捐赠决策，实现企业利润最大化或个人效用最大化。在这个互动过程中，税务部门可以就纳税人的捐赠规模与税法规定的捐赠扣除比例的关系分析，确定能实现社会捐赠规模最大化的税收激励政策，从而充分实现税收调节功能，这样既有利于促进全社会形成公益性捐赠的氛围，又能适当降低纳税人的所得税负，实现征税方与纳税人双赢。

在实践中，税法的修订频率是任何一部法律所不及的，这一方面容易使征纳双方就某一具体概念或问题产生争议，无形中增加税收的征纳成本;另一方面造成我国税法透明度偏低，纳税人难以获知税法的全貌，无法及时进行相应的纳税筹划活动，在一定程度上又抑制了纳税人筹划的可能性。当然，任何税法都不可能是尽善尽美的，也不可能对征税过程中所涉及的各种事项做出严密而周全的规定，税收实践中仍存在覆盖面上的空白点、衔接上的间隙处和表达上的含糊笼统。税务部门应通过筹划，尽可能从源头上、根本上减少漏洞的存在和缺陷的发生，从而维护税法的严肃性和稳定性。当务之急，应从立法环节考虑，在《中华人民共和国税收征收管理法》中明確赋予纳税人的纳税筹划权。

由于研究领域的复杂性，加上手头资料缺乏，所以本文只是在梳理相关观点的基础上，就如何规范界定税务筹划主体提供一个简单的分析思路和可行的界定方向。对税务筹划主体的探讨是深入研究税务筹划问题最基本的理论出发点，而征纳双方筹划的关系认定也是一个值得深入研究的方向。无论从实践还是理论，我们都完全有理由相信：征纳双方的筹划博弈过程可以成为一种良性互动，最终能够直接或间接地促进税制不断完善，保障税收的可持续发展。

【参考文献】

[1] 盖地.税务筹划[M].北京：高等教育出版社，2009：3-5.

[2] 周叶.税收筹划[M].上海：上海财经大学出版社，2003：2-3.

[3] 张中秀.税务筹划教程[M].北京：中国人民大学出版社，2009：3-5.

[4] 贺志东.纳税筹划[M].北京：机械工业出版社，2004：1-3.

[5] 魏旭，王瑞.税收筹划新论[J].财经问题研究，2012（11）：94-99.

[6] 李小奕.税收征管、法律环境与民营企业融资约束[J].会计之友，2018（24）：138-142.