探析新租赁准则下承租人的会计处理

(广州工商学院 广东 广州 510850)

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(简称“新租赁准则”)，在租赁定义和识别、承租人的会计处理方面作了较大的修改，进一步完善了我国企业会计准则体系，进而保持与国际财务报告准则持续全面的趋同。

一、租赁及相关的定义

(一)租赁的定义和特点

新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。租赁的主要特征是转移租赁期内资产使用权，而不是资产的所有权，并且这种转移是有偿的，承租人为取得资产的使用权需以支付租金为代价。新租赁准则还进一步明确，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在合同开始日，承租人企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

租赁的上述特点使其有别于企业的资产购置，企业在进行固定资产的购置过程中，固定资产的所有权从合同一方转移给另一方，与该资产所有权有关的全部风险和报酬也随之转移。虽然在部分租赁合同中，包含租赁期届满时转移该资产的所有权或给予承租人购买选择权等条款，但承租人的主要目的不是获得该固定资产的所有权，租赁协议的重点是有偿转让该资产的使用权。

(二)与租赁相关的定义

1.租赁期和租赁期开始日

租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。如果承租人有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

租赁期开始日是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债(短期租赁和低价值资产租赁除外)。

2.担保余值和未担保余值

担保余值是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。未担保余值是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。未担保余值不能作为出租人应收租赁款的一部分。

3.租赁付款额

租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

4.租赁激励和租赁内含利率

租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

二、承租人的会计处理

新租赁准则规定，承租人会计处理不再区分融资租赁和经营租赁，而是统一采用使用权资产模型，即承租人对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

(一)使用权资产和租赁负债的初始计量

承租人对于使用权资产应当按照成本进行初始计量，该成本包括：①租赁负债的初始计量金额；②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；③承租人发生的初始直接费用等。

租赁负债是承租人在租入资产确认使用权资产的同时确认的负债。承租人的租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

(二)承租人核算租赁资产应设置的账户

1.“使用权资产”“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”账户

承租人应通过设置“使用权资产”账户，核算企业持有租赁资产的成本；设置“使用权资产累计折旧”账户，核算租赁资产在租赁期内累计已计提的折旧；设置“使用权资产减值准备”账户，核算租赁资产在租赁期内已计提的减值准备。

2.“租赁负债”账户

为了核算和监督租赁付款额的现值形成和清偿情况，承租人应设置“租赁负债”账户，贷方登记租赁期开始日应支付租赁付款额的现值，借方登记已支付的租赁付款额的现值；期末贷方余额，反映企业尚未支付的租赁付款额的账面价值。

(三)承租人租赁资产的账务处理

租赁期开始日，承租人应当按租赁资产成本的金额，借记“使用权资产”账户，按租赁付款额的现值，贷记“租赁负债”账户，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等账户。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。期末，计提租赁资产的折旧时，借记“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“使用权资产累计折旧”账户。承租人还应按资产减值准则的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理，借记“资产减值损失”账户，贷记“使用权资产减值准备”账户。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。该周期性利率也就是租赁内含利率。各期间利息费用的计算公式如下：

当期应确认租赁负债的利息费用=“租赁负债”账户期初贷方余额×周期性利率

确认最后一期租赁负债的利息费用时，也可以采用倒挤的方法计算。支付当期的利息费用时，借记“财务费用”等账户，贷记“银行存款”账户。

[例]2018年12月初，甲公司与乙公司签订一份K产品生产线的租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2018年12月31日；租赁期为3年，甲公司每年末支付租金2 000 000元；租赁期届满，K产品生产线的估计残余价值为400 000元，其中甲公司担保余值为300 000元，未担保余值为100 000元。

为取得该租赁，甲公司以银行存款支付印花税等初始直接费用6120元。该生产线于2018年12月25日运抵甲公司，当月31日安装调试完毕投入使用；甲公司对该生产线采用年限平均法计提折旧，于每年末一次确认利息费用并计提折旧。假定该生产线为全新生产线，经测算确定的租赁内含利率为6%。2021年12月31日，甲公司将该K产品生产线归还给乙租赁公司。

假设不考虑相关税费，甲公司的账务处理如下:

1.2018年12月31日，租入K产品生产线：

租赁付款额的现值=2 000 000×(P/A，6%，3)+300 000×(P/F，6%，3)

=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396

=5 597 880(元)

租赁资产的成本=5 597 880+6 120=5 604 000(元)

借：使用权资产——K产品生产线 5 604 000

贷：租赁负债——应付乙公司 5 597 880

银行存款 6 120

2.2019年末，

支付当年租赁付款额的现值、确认利息费用:借:租赁负债———应付乙公司1 664 127.20 财务费用(5 597 880×6%)335 872.80贷:银行存款 2 000 000当年应计提折旧额=(5 604 000—300 000)÷3 =1 768 000(元)借:制造费用 1 768 000贷:使用权资产累计折旧 1 768 000

2019年末，甲公司资产负债表中“使用权资产”项目的期末余额为3 836 000元,“租赁负债”项目的期末余额为3 933 752.80元，分别反映使用权资产和租赁负债的账面价值。

3.2020年末，

支付当年租赁付款额的现值、确认利息费用:借:租赁负债———应付乙公司 1 763 974.83 财务费用 (3 933 752.80×6%)236 025.17贷:银行存款 2 000 000计提2020年的折旧:借:制造费用 1 768 000贷:使用权资产累计折旧 1 768 000

2020年末，甲公司资产负债表中“使用权资产”项目的期末余额为2 068 000元,“租赁负债”项目的期末余额为2 169 777.97元。

4.2021年末，应支付租赁付款额的现值=2 169 777.97-300 000=1 869 777.97

支付当年租赁付款额的现值、确认利息费用:借:租赁负债———应付乙公司 1 869 777.97 财务费用 130 222.03(差额)贷:银行存款 2 000 000计提2021年的折旧:借:制造费用 1 768 000贷:使用权资产累计折旧 1 768 000

5.2021年12月31日，归还K产品生产线时：

借：租赁负债——应付乙公司 300 000

使用权资产累计折旧 5 304 000

贷：使用权资产——K产品生产线 5 604 000

可见，在新租赁准则下，承租人对除了短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁的会计处理，是按照实质重于形式的要求视同自有进行核算的，并在资产负债表单独项目反映期末使用权资产和租赁负债的账面价值。这有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了会计报表的透明度和可比性。而对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以采用与经营租赁相似的方式进行会计处理，这符合重要性的信息质量要求。