“一带一路”背景下税收协定仲裁机制发展评析

赵 凌

(闽南师范大学 法学与公共管理学院，福建 漳州 363000)

一、缘起：“一带一路”倡议实施与传统MAP面临的严峻挑战

当前，在我国全面推动实施“一带一路”倡议之际，鼓励中国企业以更加积极的姿态“走出去”，特别是沿着“一带一路”走出去，参与沿线国家的基础设施建设和产业投资是其题中要义。“走出去”的中国企业无论从事跨国投资或取得跨国收入，均将遇到国际课税问题。于此过程中，若中国企业与投资东道国发生涉税争议怎么办？未来，随着我国“一带一路”倡议的推进及企业对外投资的加速，我国企业因国际课税问题产生的与投资东道国的涉税争议可能明显增多。由此引发的我国与相关税收协定缔约国的国际税务争议案件亦可能呈明显上升趋势[1](1)我国国家税务总局发布的《中国税务年度报告(2015)》指出：中国正积极推进“一带一路”建设。为此，总局出台了一系列税收措施，以着力服务该倡议，其中包括各级税务机关积极处理与“一带一路”沿线国家的相互协商案件，帮助企业解决涉税争议。。若此，我国现行税收协定争议解决机制能否有效应对？能否为我国企业提供有效的争议解决途径？这是“一带一路”倡议实施对我国现行税收协定争议解决机制提出的新挑战与新要求[2]。

值得关注的是，当前我国积极推动“一带一路”倡议全面实施之际亦是国际社会改进传统税收协定争议解决机制潮流方兴未艾之时。长期以来，各国为解决税收协定条款实施产生的争议，通常依据各版经合组织(Organization for Economic Co-operation and Development, “OECD”)或联合国(United Nations, “UN”)《税收协定范本》(Model Tax Convention, “MTC”)第25条相互协商程序(Mutual Agreement Procedure, “MAP”)条款的规定，构建相互间的国际税务争议解决机制。我国也不例外(2)依据该机制，当纳税人认为税收协定缔约国一方或双方的征税措施导致或将导致其遭遇与协定不符的征税时，即可将案件提交其居民国主管机关。若该主管机关认为纳税人所提意见合理却又无法单方面作出满意解决，则应设法与对方主管机关相互协商解决。。近年来，随着全球投资的迅猛发展及围绕国际税收协定产生争议的增多，传统MAP正日益面临有效性危机的严峻挑战(3)本文将“传统MAP机制”界定为尚未引进强制性仲裁作为其补充的MAP机制。该机制主要体现为在2008年修订OECD MTC及2011年修订UN MTC发布之前，各版OECD MTC及UN MTC第25条第1～4款关于MAP的条款规定，以及各国家或地区间依据该条款规定所缔结的税收协定MAP条款。。重要原因之一在于该机制所固有的特征，即缔约国主管机关仅有通过MAP努力解决争议的义务，却非必须取得结果。故一跨国居民纳税人通过运用MAP解决与投资东道国的涉税争议常可能久拖不决，甚至无果而终。据OECD近年发布的MAP案件2015年度数据统计，在2009年或更早时候，相当一部分OECD国家间完成(包括中止或撤销)MAP案件的平均时间十分冗长。例如：荷兰为70个月，瑞典为75个月，加拿大为76.78个月，比利时为82个月，英国为95.3个月，卢森堡则长达196个月。数据同时显示，OECD各国MAP案件库存量在2006—2015年间持续增长，仅在2010年度有轻微回落。截至2015年度报告期末，OECD国家报告公开的MAP案件总数达6176件，相比2014年度报告期增长14%，相比2006年度报告期则增长163%(4)自2006年起，作为OECD改进MAP案件完成的及时性及提高MAP透明度工作的一部分，OECD通过其网站相继公布所有成员国及部分同意提供数据的经济合作伙伴有关MAP案件数量的年度数据统计报告。截至2015年度，上述报告均遵循2007年OECD发布的《改进税收协定争议解决机制报告》(C部分及附件2)所建议的框架。 继2013年OECD发布《应对税基侵蚀与利润转移的行动计划》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下简称BEPS行动计划)后，2015年OECD/G20财政部长会议签署通过BEPS行动计划第14项最终报告《使解决争议机制更有效》。该报告包含一项最低标准执行承诺，所有BEPS包容性框架内成员均承诺执行该标准，其中包括及时、完整的报告MAP数据。故自2016年度起，MAP数据报告采用新的框架及经协商的新计算方式，涵盖截至当年度加入BEPS包容性框架的所有成员方。截至2019年3月，BEPS包容性框架成员已达129个。据OECD最新发布的2017年度MAP数据统计，截至2017年度报告期末所有BEPS包容性框架成员的MAP案件库存量达6831件。[3]。显然，MAP案件数量的持续增长及各国间完成MAP案件平均时间的冗长将直接导致传统MAP对于国际税务争议的有效解决日显疲软。

为解决上述缺陷，当前国际社会最具代表性且最具影响力的重要建议是引进强制性有约束力的仲裁作为传统MAP的重要补充。OECD MTC在其2008年修订版中首次正式采纳上述建议，在第25条传统MAP条款基础上增加第5款关于强制性有约束力的仲裁规定。此举被认为是对传统税收协定争议解决机制具有里程碑意义的重构，并被认为是自20世纪60年代OECD MTC首次发布以来最重要的改变[4]。受此影响与推动，2011年修订UN MTC及部分国家后续发布的税收协定范本(如2010年《比利时税收协定范本》及2013年《德国税收协定范本》)亦在其MAP条款中引进上述仲裁机制。包括美国、比利时、加拿大、英国、法国、德国等在内的多个国家也相继在其对外签署或修订的部分税收协定中作出类似规定。随着2013年OECD《应对税基侵蚀与利润转移的行动计划》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下简称BEPS行动计划)的启动，上述MAP仲裁机制再次引发全球关注。报告将构建更加有效的税收协定争议解决机制列为第14项行动计划，指出仲裁在大部分税收协定中的缺失是阻碍MAP有效性发挥的重要原因。2015年，作为OECD/BEPS行动计划最终一揽子成果之一的第14项行动计划报告《使解决争议机制更有效》发布。报告包含一项由所有BEPS包容性框架内成员方(包括我国)承诺执行并同意为此接受同行评议监督审查的最低标准。“对MAP仲裁有明确的立场”成为各成员方接受审查的内容之一。2017年，随着OECD《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称《公约》)的签署，强制性有约束力的仲裁成为《公约》供成员方选择适用的条款之一。截至2019年2月，包括我国在内的《公约》签署方已达87个。

面对当前税收协定仲裁机制发展的蓬勃之势，何去何从是我国应当作出的审慎选择。特别是在当前我国积极推动实施“一带一路”倡议之际，上述建议是否亦值得我国借鉴？引进税收协定仲裁机制是否是我国缓解MAP有效性危机的唯一手段？这是值得审慎思考的重要问题[5]。

二、当前税收协定仲裁机制的发展特点

(一)相当数量的自愿性仲裁条款仍未修订

早期税收协定仲裁机制经历了相当长一段缓慢发展的时期。自20世纪50年代一些国际组织将改进传统税收协定争议解决机制的目光投向强制性仲裁起，至2008年修订OECD MTC正式增补强制性有约束力的仲裁作为MAP重要补充，经历了超过半世纪的历程[6]。这其中的障碍主要在于各国对税收主权原则的恪守。在2008年修订OECD MTC正式采纳强制性有约束力的仲裁之前，自愿性始终是各国间税收协定仲裁机制的最重要特征。这意味着主权国家对于此类仲裁机制是否启动仍有着最主要的控制权。自愿性仲裁的影响是深远的。在当前已对外缔结税收协定仲裁条款的国家中，仍有相当一部分自愿性仲裁尚未修订。例如：据考察，截至目前(2018年10月，下文同)，美国主要在与比利时(2006年)、加拿大(1980年)、德国(1989年)、法国(1994年)、爱尔兰(1997年)、意大利(1999年)、哈萨克斯坦(1993年)、墨西哥(1992年)、荷兰(1992年)、瑞士(1996年)等国所缔结的税收协定中引进仲裁条款。然则其中，仅有2006年美比税收协定、2006年修订美德税收协定及2009年修订美加税收协定采用强制性有约束力的仲裁；其余税收协定中的仲裁条款仍保留早期自愿性仲裁的特征。而在意大利方面，目前主要在与亚美尼亚(2002年)、加拿大(2002年)、刚果(2003年)、克罗地亚(1999年)、格鲁吉亚(2000年)、加纳(2004年)、冰岛(2002年)、圣马力诺(2002年)、约旦(2004年)、摩尔多瓦(2002年)、黎巴嫩(2000年)、斯诺文尼亚(2001年)、乌干达(2000年)、美国(1999年)、中国香港(2013年)，智利(2015年)等国家或地区所签署的税收协定中引进仲裁条款。然则其中，仅有2013年意港税收协定、2015年意智税收协定采用强制性有约束力的仲裁；其余税收协定中的仲裁条款仍保留早期自愿性仲裁的特征。

(二)强制性有约束力的仲裁并无取代传统MAP的本质意图

普遍认为，国际税收仲裁机制发展的重要突破首先出现在1990年EC/EU《仲裁公约》。《公约》的重要意义在于突破了早期国际税收仲裁机制以自愿为重要特征的格局，赋予了仲裁强制性的特征。然而，国家税收主权原则的理论障碍在该《公约》中仍依稀可见。《公约》对国际税收仲裁机制的发展仍显保守。例如：根据《公约》规定，自顾问委员会提出解决争议的意见之日起6个月内，缔约国主管机关可选择执行该意见，也可选择不执行该意见而另外达成消除双重征税的协议。因此，尽管《公约》所引进的仲裁具有强制性特征，却不确保仲裁裁决具有约束力(5)完整内容详见1990年EC/EU《仲裁公约》第8～12条。。2008年修订OECD MTC对强制性有约束力仲裁的正式采纳被认为是国际税收仲裁机制发展的第二次重要突破。然而从根本上讲，该范本所构建的仲裁机制仍未从国家税收主权原则的理论障碍中得到彻底释放。该机制的重要特点在于其是附属于传统MAP的补充性争议解决机制。在该机制下，仲裁的启动需要以MAP启动为前提，仲裁裁决需要转化为缔约国主管机关达成的MAP协议才能予以执行[7]。上述范本所创设的“两步走”仲裁程序在2017年OECD《公约》中仍未有所突破，并且根据《公约》规定，若缔约一方的法庭作出最终裁定认为仲裁裁决无效，仲裁裁决将对缔约双方不产生约束力。据此，可以认为这样的机制创设以各国担忧其税收主权因仲裁启动受到严重削弱为筹码，以克服传统MAP久拖不决、无果而终的缺陷为目的，意在敦促各国主管机关尽可能在限定时间内达成解决案件的MAP协议。

(三)强制性有约束力的仲裁并非提高MAP有效性的唯一措施

近年来OECD积极致力于改进传统税收协定争议解决机制的努力与尝试的明显特征是仍以MAP为解决争议的最重要方式，并意在通过多方面措施改进传统MAP，使其重新彰显生机与活力。显然，引进强制性有约束力的仲裁仅是其改进传统MAP的重要措施之一。在OECD近年相继发布的系列改进税收协定争议解决机制的重要文件中，OECD还将改进的努力与建议扩及申请MAP时限的准确界定；与协定不符的征税的可能性合理判断；MAP申请被缔约国主管机关拒绝时的妥善处理；MAP期间相关争议税款的利息与罚金的妥善执行；以及MAP与缔约国国内法关系的妥善协调等多领域(6)2004年OECD发布《改进国际税务争议解决程序》报告，着手研究如何提高传统MAP的效率。2006年和2007年，OECD又相继发布《改进税收协定争议解决机制建议(公开讨论稿)》《改进税收协定争议解决机制报告》及《有效的相互协商程序手册》等一系列改进传统MAP的重要文件。。

此外，在当前BEPS行动计划中，BEPS包容性框架成员承诺将共同执行BEPS行动计划第14项最低标准并就其执行情况接受其他同行评议。评议的依据是各成员方协商一致的授权条款和评议方法。授权条款将最低标准转化为21条评议要素，分为四个方面：(A)争议的预防；(B)MAP的适用与启动；(C)MAP案件的解决；(D)MAP协议的执行。其中(A)项的审查涉及A1～A2两个要素，具体包括各成员方应确保其税收协定中包含要求其主管机关通过相互协商尽力解决任何产生于税收协定解释或适用争议的规定；以及订立双边预约定价安排(advance pricing arrangement, APA)的各成员方应在适当案件中允许APAs追溯适用于以前年度等。(B)项的审查涉及B1～B10十个要素，具体包括各成员方应允许就转移定价案件启动MAP；如果纳税人与税务机关间就协定反滥用条款的适用条件是否满足，以及国内法反滥用条款规定是否与协定冲突等问题存在异议，各成员方应允许启动MAP；如果纳税人已根据供其适用的MAP规则、指南或程序要求提交相关资料，各成员方不应以资料不足为由限制启动MAP等。(C)项的审查包括C1～C6六个要素，具体包括各成员方应设法在24个月的平均时限内解决MAP案件；应确保对MAP运行投入充分的资源；应对MAP仲裁应有明确的立场等。(D)项的审查包括D1～D3等三要素，具体包括各成员方应执行MAP协商所达成的任何协议(包括对转让定价案件中的核对税额作出相应调整)；主管机关达成的MAP协议应得到及时执行等。

同行评议的评审方法将分两阶段进行：阶段一将对成员方的MAP法律和行政框架及其在实践中的适用进行全面的评议；阶段二要求成员方根据阶段一评议所确立的缺陷采取相应的处理措施，阶段二将对此作出评议。显然，OECD的上述举措将成为各相关国家在实践中通过多方面措施改进传统MAP的强有力推动。此外，BEPS第14项行动计划特别强调，已有相当数量的国家承诺执行强制性有约束力的仲裁机制，认为该机制是确保税收协定争议通过MAP得以有效解决的最佳途径。然而对此，上述授权条款的审查仅要求各成员方应有明确的立场。

三、对“一带一路”背景下我国引进税收协定仲裁机制的启示

根据前述BEPS《公约》的规定，《公约》第六章(第18～26条)有关强制性有约束力的仲裁条款属于允许缔约方选择适用的条款。缔约方可选择该条款适用于被涵盖税收协定并通知公约保存人。该条款应仅在被涵盖税收协定缔约双方均已作出该项通知的情况下才适用于双方之间。若此，该条款将替代被涵盖税收协定中用来解决MAP案件未决事项的仲裁规定而适用，或者在未有此类规定的情形下适用。2017年6月，我国作为初始成员方签署了《公约》并提交了暂定立场书。对《公约》第六章有关仲裁的条款，我国作出了暂予保留的决定。由此也表明了当前我国对强制性有约束力的税收协定仲裁机制的明确立场。然而，该立场选择是否适当？在我国主管机关完成《公约》在国内法项下批准程序之前，我国是否需要对上述立场作出调整？这是当前亟须思考的重要问题。当前对于我国是否引进税收协定仲裁机制问题的判断不应仅停留在其是否将对我国税收主权造成严重损害的理论判断上，而应建立在对多方面错综复杂因素综合考量的基础上，作出审慎的选择。

(一) 强制性仲裁完全取代自愿性仲裁短期内尚难实现

如前所述，截至目前，相当数量的税收协定自愿性仲裁条款尚未修订。当前缔约国修订此类条款的途径主要有两种：一是通过双边谈判方式对税收协定相关条款进行逐一修订；二是通过《公约》多边机制进行修订。然而，就前文所提美国而言，因其当前并非公约缔约国，故只能采用第一种方式。这项工作显然将较为耗时且繁重。而对意大利而言，因其是《公约》缔约国且在其提交的暂定立场书中选择适用第六章，故可预期采用第二种方式进行修订，这将是较为迅速、有效的方式。然而该方式产生适用的前提是作为意大利相关税收协定的缔约对方同样是公约缔约国，而且意大利选择该税收协定作为被涵盖税收协定，并且该协定的缔约对方也同样选择适用《公约》第六章。综合分析前述与意大利保留税收协定自愿性仲裁条款的国家，约占半数，如乌干达、刚果、约旦、加纳、摩尔多瓦、黎巴嫩、美国等当前仍为非公约缔约国；而另有部分国家如亚美尼亚、冰岛、格鲁吉亚、克罗地亚等国尽管是《公约》缔约国，却没有选择适用《公约》第六章。故意大利与上述国家间的自愿性仲裁条款只能采用双边谈判的方式逐一修订。目前只有加拿大、斯诺文尼亚作为公约缔约国并且在其提交的暂定(加拿大)或最终(斯洛文尼亚)立场书中选择适用强制性仲裁。故只有这两国与意大利间的自愿性仲裁条款预期可适用公约多边机制得以较迅速、有效的修订。据此，尽管当前强制性税收协定仲裁机制发展呈蓬勃之势，但短期内完全取代自愿性仲裁尚难实现。

(二) 相关“带路国家”的多数立场是暂不选择强制性仲裁

据考察，截至目前，在我国“一带一路”建设实施的65个主要沿线国家中(以下简称“带路国家”)，有31个国家同时作为《公约》缔约国。对于《公约》第六章强制性MAP仲裁的选择适用，以色列、斯洛伐克、立陶宛、波兰、塞尔维亚等5国已经提交最终立场书且作出保留； 阿联酋、罗马尼亚、乌克兰、捷克、哈萨克斯坦、俄罗斯、保加利亚、土耳其、马来西亚、克罗地亚、沙特、巴基斯坦、科威特、格鲁吉亚、埃及、爱沙尼亚、冰岛、印度尼西亚、圣马力诺、拉脱维亚、亚美尼亚、塞浦路斯等22国也在其提交的暂定立场书中作出保留；而只有斯洛文尼亚在其提交的最终立场书以及希腊、新加坡在其提交的暂定立场书中选择适用。据此，当前上述31个作为《公约》缔约国的相关“带路国家”的多数立场是暂不选择强制性仲裁。若此，即使我国在提交《公约》的立场书中选择适用，也无法使强制性MAP仲裁通过《公约》多边机制迅速、有效的“植入”我国与上述国家的双边税收协定中。

(三)基于我国的国情分析暂不适合选择强制性仲裁

当前相当一部分国家特别是OECD成员国较积极地致力于引进强制性MAP仲裁的直接动力主要是其近年来国内MAP案件数量的持续增加及其与缔约国对方解决MAP案件平均时间的冗长。

例如：据OECD近年发布的MAP案件“2015年度数据”国别报告，及其最新发布的BEPS包容性框架成员“2017年度数据”分析，美国、英国、德国、荷兰等部分较积极引进强制性MAP仲裁的国家在报告期期初存案量、期间新启动案件数量、期间完成案件数量及期末案件盘存量等四方面的数量均较大。并且，上述各国每年新申请启动的MAP案件数量往往超过当年解决的数量，这直接导致其国内待处理MAP案件库存量的持续增加(见表1，表2)。相较之下，同样基于上述数据的统计分析，我国每年申请启动的MAP案件数量及案件的库存量较上述各国而言，仍相对较少(见表1、表2)。

表1 2015年度OECD部分国家MAP案件数据统计(单位：件)(7)资料来源于OECD通过其网站公布的所有成员国及部分同意提供数据的经济合作伙伴有关MAP案件数量的2015年度数据统计报告。

表2 2017年度部分BEPS包容性框架成员国MAP案件数据统计(单位：件)(8)资料来源于OECD通过其网站公布的截至2017年度加入BEPS包容性框架的所有成员方有关MAP案件数量的2017年度数据统计报告。

此外，发达国家与发展中国家在税收协定仲裁机制的经验积累与专业人才储备方面的差距也值得我国审慎斟酌。诚然，这一差距确实存在。例如：在美国，仲裁与调解均属于其国内税务申诉程序中选择性争议解决方式中的一种。对于协商解决不成功的案件，纳税人及申诉机构在相互协商后，对于已经处于申诉行政程序的适格的事实问题，可共同申请有约束力的仲裁(9)完整信息可参见2006年美国《申诉仲裁程序(Appeals Arbitration Program)》(Revenue Procedure 2006-44)的相关规定。。又如，相当一部分OECD国家作为EC/EU成员国自1990年起已相继签署成为EC/EU《仲裁公约》的缔约国，对于缔约国间因联属企业利润调整产生的双重征税争议，将采用强制性仲裁作为补充性争议解决方式。据此，应当说上述国家对于税收仲裁机制，无论是在国际领域或国内领域，无论是在制度运作的熟识与驾驭方面，或是在相关专业技术人员的培训与储备方面，相对于包括我国在内的大部分发展中国家而言均呈现较明显的优势。

(四) 通过多方面措施改进MAP仍将起到良好的效果

据前述OECD发布的MAP案件“2015年度数据统计”，在OECD改进税收协定争议解决机制潮流的推动下，相当一部分OECD成员国(如加拿大、瑞典、比利时等国)相较前述2009年度或更早时候，在2010—2015年相互间完成(包括中止或撤销)MAP案件的平均时间得到了极大程度的缩减(见表3)。

表3 OECD部分成员国间完成、中止或撤销MAP案件的平均时间(单位：月)(10)资料来源于OECD通过其网站公布的加拿大、瑞典、比利时等OECD成员国有关MAP案件数量的2015年度数据统计报告。

而据前述OECD最新发布的BEPS包容性框架成员方MAP案件“2017年度数据统计”，对于2016年1月1日以后启动的MAP案件，上述三国完成案件所需平均时间亦大幅缩减(见表4)。

表4 部分BEPS包容性框架成员国MAP案件启动至终结平均时间(单位：月)(11)资料来源于OECD通过其网站公布的加拿大、瑞典、比利时等BEPS包容性框架成员方有关MAP案件数量的2017年度数据统计报告。

然而，据考察分析，截至目前，上述国家并未在其对外签署的税收协定中全部引进强制性MAP仲裁机制。更确切地讲，引进此类机制的税收协定仍仅占上述国家对外签署税收协定的少数。由此可见，上述国家近年来完成MAP案件平均时间的极大缩减并非完全因引进强制性MAP仲裁所致。例如：在上述国家中，截至目前，加拿大对外签署的税收协定共计96个，引入上述机制的仅3个。分别是加拿大与美国(1980年)、瑞士(2010年)、英国(2014年)等国签署的税收协定。瑞典对外签署的税收协定共计89个，引入上述机制的也仅3个。分别是瑞典与日本(2014年)、英国(2015年)、亚美尼亚(2016年)等国签署的税收协定。比利时对外签署的税收协定共计94个，引入上述机制的亦仅3个。分别是比利时与美国(2006年)、英国(2009年)、乌拉圭(2013年)等国签署的税收协定。此外，尽管上述三国均为《公约》缔约国并在暂定立场书中选择适用强制性MAP仲裁条款，但在其提交最终立场书之前，该选择并未正式生效。故以为，近年来上述国家MAP效率的大幅度提高应当是多方面积极因素相互作用的结果。引进强制性MAP仲裁仅是其重要措施之一，却非唯一。如前所述，在OECD近年相继发布的改进传统MAP机制的系列重要文件的引领下，国际社会改进MAP的努力与尝试是多领域的；而受BEPS行动计划第14项下最低标准及同行评议程序的强有力推动，所有BEPS包容性框架成员当前改革MAP的视野与措施也是多方面的。

综上，当前我国在《公约》暂定立场书中选择对强制性MAP仲裁作出保留应当是合理的。据OECD《同行评议阶段一时间表》的安排，作为第七批接受评议的成员，针对我国的同行评议监督程序已于2018年11月启动。这相当于对我国现行MAP机制作全方位的“体检”。其范围将涉及前述授权条款的21条要素，而其结果将成为我国下一阶段改革现行MAP机制的重要依据。故当前及今后相当长一段时期，受BEPS行动计划的重要推动，我国改进现行MAP机制的视野与努力也必须是多领域的。应当认识到，在当前我国全面实施“一带一路”倡议之际，采取多方面措施应对传统MAP面临的有效性危机是我国应当作出的合理选择。

(五)构建未来我国应对传统MAP危机的多方面措施

“一带一路”背景下，受BEPS行动计划的深刻影响，未来我国改进传统MAP的多方面措施应重点着眼于为我国从事对外投资的企业纳税人解决与我国及投资东道国政府间的税务纠纷提供更加有效的争议解决机制。相关措施主要包括，但不限于以下几方面：

第一，为纳税人申请启动MAP提供更清晰的规则指引。BEPS14同行评估审查要素B8要求各国应确保MAP启动机制的透明度，应就MAP申请及使用发布清晰的规则、指引及程序。近年来，尽管我国国家税务总局(以下简称税总)已相继通过发布2005年《中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法》(以下简称《暂行办法》)及2013《税收协定相互协商程序实施办法》(以下简称《实施办法》)等规定对我国MAP申请所涉事项作具体指引，使我国MAP启动机制的透明化程度得以逐步提高，但相关规定仍略显笼统概括，若干关键问题仍未有清晰界定。例如：我国对外签署的税收协定通常规定的纳税人申请启动MAP的3年时限起算点——“自不符协定规定的征税通知第一次通知之日起算”应作何具体解释？特别是在相关税款通过预提税源泉扣缴、纳税人自行评税征收或因缔约国双方征税措施结合导致与协定不符征税的情形下，纳税人应如何准确判断上述时限的起算点？又如，我国对外签署的税收协定通常允许纳税人在税务机关的征税行为未实际发生但可能发生的情形下即可申请MAP，但纳税人又如何判断上述“可能发生”的时间？再如，对于我国税务机关拒绝纳税人申请MAP的理由，我国现行《实施办法》尚未采用专门条款作明确列举，这可能降低纳税人对我国税务机关拒绝其MAP申请的合理预期。对于上述问题，我国今后有必要发布更清晰的规则予以指引[8]。

第二，建立MAP申请双边通知或协商程序。根据我国对外签署的税收协定的通常规定，我国从事对外投资的企业纳税人的MAP申请应提交其居民国(我国)税务主管机关并由该机关作出是否接受的最终判断。为进一步强化MAP适用的包容性特征，避免纳税人的MAP申请被缔约国一方单方武断的拒绝，BEPS14进一步要求缔约国双方主管机关均应被告知纳税人所提交的MAP申请，且均能对其是否被受理或拒绝发表意见。为此，BEPS14同行评估B2审查要素要求各国在以下两种方法中作出选择：一是修订协定规定允许纳税人的MAP申请向任一缔约国主管机关提出；二是当收到MAP申请的主管机关不认为纳税人的申请合理时，应执行双边通知或协商程序告知缔约国对方。为落实上述审查标准，《公约》第16条第1款规定纳税人可将案件提交缔约管辖区的任何一方主管机关。但同时《公约》第16条第5款将该规定作为缔约方可保留事项，允许缔约方选择执行上述双边通知或协商程序。作为《公约》签署方，我国在目前提交的《暂定立场书》中选择后者，即执行双边通知或协商程序。故与相关税收协定缔约对方执行MAP申请启动阶段的双边通知或协商程序将成为未来我国改进传统MAP机制的一项重要措施。

第三，为纳税人提供MAP协商期间的暂停征税。对MAP期间是否对纳税人暂停征税问题的不同解答凸显了纳税人与税务机关的利益博弈——纳税人希望税务机关暂停征税，而税务机关为确保税款的及时征收则倾向不暂停征税。鉴于各国对上述问题的实践长期存在较大分歧，BEPS14并未将其作为同行评估的审查要素予以设置，而是将其作为B项审查要素之下的最佳实践予以推荐。对于该问题，当前我国在OECD网站所公布的“中国争议解决概况”信息显示(更新于2019年1月28日)[9]，我国目前尚无允许MAP期间暂停征税的相关规定。这体现了当前我国对该问题所持基本立场。然国际税务争议的特殊性在于纳税人在争议中面临的是两个以上国家的税收管辖权。若各国均主张MAP期间不暂停征税，则纳税人将必然承担“临时性双重征税”直至程序终结。这将给纳税人带来严重的现金流动限制并将挫伤纳税人申请启动MAP的积极性。并且，各国税务机关在确保自身税收权益不会受损前提下，努力解决MAP案件的动力也将显然下降。故为推动MAP机制的更广泛适用并提高MAP争议解决的有效性，未来我国可逐步考虑在对等互惠、公平互利基础上为纳税人提供MAP协商期间的暂停征税。例如：韩国国内立法规定在MAP期间将暂停征税并暂停强制出售纳税人的关联资产，但该规定适用以税收协定缔约对方也采用相同做法为前提(12)完整信息可参见1995年《韩国国际税收协调法(Korea International Tax Coordination Law , ITCL》第24条第2～4款的相关规定。。

第四，适当引进自愿性仲裁机制。在当前各国间MAP案件中，转移定价案件占较大比例。据前述OECD最新发布的各国MAP案件“2017年度数据统计”，2016年1月1日以后各国新启动MAP案件为1187件，其中转移定价案件576件，约占总数49%；2017年我国新启动MAP案件41件，其中转移定价案件25件，约占总数60%；2017年我国MAP案件期末盘存量131件，其中转移定价案件84件，约占总数64%；与此同时，我国转移定价MAP案件所涉缔约国主要是印度、日本、韩国、美国等国。当前，在OECD MTC及BEPS《公约》所引领的引进MAP仲裁机制潮流的推动下，我国适当考虑与上述部分国家缔结自愿性税收协定仲裁条款并将其适用限于转移定价案件应是可行的。一般认为此类案件主要为事实集中型争议，以逐案自愿为基础将其提交仲裁并不会对我国的税收法律与政策造成太大损抑(13)具体条款内容可借鉴2012年《中国香港与加拿大税收协定》第23条第6款的相关规定，即若缔约双方主管机关无法通过传统MAP解决争议，则经双方主管机关及纳税人书面同意受仲裁庭裁决约束，可将案件提交仲裁庭裁决；仲裁庭在该特定裁决中的裁决将对缔约双方具有约束力；具体仲裁程序由缔约双方换文确立。[10]。并且，此类自愿性仲裁机制的引进对于我国实现BEPS14同行评估C2审查要素所提目标——各国应寻求在平均24个月的时限内解决MAP争议亦将有所裨益。