农业PPP项目的财税核算及管理

马东升 杨念东 夏新东 庞冲

[摘    要] 税收对推动农业PPP项目发展具有广泛的支持作用。农业PPP项目融资环节与建设环节涉及增值税，运营环节涉及城镇土地使用税、房产税、增值税、企业所得税，退出环节涉及增值税、企业所得税，分别存在增值税留抵税额过大、免税收入占比过高、退出环节税收政策不明晰、政府补助重复征税等问题，阻碍社会资本进一步流入“三农”领域。建立明确的农业PPP项目财税核算及管理体系，有助于预防、化解PPP农业项目中的税收问题，降低税务成本、提高税后收益率、推动农业农村发展。

[关键词] 农业 PPP项目;财税核算;管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 056

[中图分类号] F812.4    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）17- 0134- 07

1      引    言

PPP模式是政府与社会资本合作的新型融资建设方式。自2017年始，国家为改善农村公共基础设施、培育农村新型产业，积极出台政策引导农业PPP项目开展。

2016年12月31日，中共中央、国务院发布《关于深入推进农业供给侧结构性改革加快培育农业农村发展新动能的若干意见》，强调推广政府和社会资本合作，支持社会资本以特许经营、参股控股等方式参与农林水利、农垦等项目建设运营。2017年3月8日，发改委发布《关于深入推进农业供给侧结构性改革实施意见的通知》，指出要积极培育农村新产业新业态，大力发展农产品加工、休闲农业、乡村旅游、农村服务业。2017年3月29日，农业部发布《关于开展国家现代农业产业园创建工作的通知》，提出“通过PPP、政府购买服务、贷款贴息等方式，撬动更多金融和社会资本投入园区建设”。

与政策积极推动相反的是，农业PPP在PPP项目中颇受冷遇。截至2018年6月，全国PPP累计项目入库7 749个，农业PPP项目53个，占比0.7%;PPP项目累计投资额11.9万亿元，农业PPP项目累计投资额516亿元，占比0.6%。①农业PPP项目对社会资本的吸引力落后于其他行业，一方面是农业项目初始投资大、周期长、盈利低，社会资本的收益难以覆盖其成本;另一方面，农业PPP项目存在留抵税额占用企业现金流、免征增值税收入占比过大、退出环节税收政策不明晰、政府补助重复征税等问题，阻碍农业项目发展。因此，建立明确的财税核算及管理方法，有助于社会资本充分利用税收优惠、降低企业税收负担、提高项目的税后收益率，进一步引导社会资本投入“三农”领域。

2      农业PPP项目财税核算及管理

2.1   农业PPP项目的主体架构

农业PPP项目位于上海市甲区乙镇丙村，具体包括都市数字农业、古城核心商业街、新农村建设三个子项目。

该项目选择政企合作的项目公司模式，A建筑集团作为社会资本合作对象，与区、镇两级政府平台公司共同成立B公司，A集团持股70%，区、镇两级平台公司持股30%;B公司作为PPP项目的唯一实施主体，负责乙镇的整体规划与开发，同时与镇政府、村集体经济组织签署PPP子合同，明确项目土地及地上构筑物的租用方式，取得租赁期内丙村集体用地建设使用权和农用土地承包经营权;乙镇政府作为甲区政府授权的项目方实施主体参与项目;丙村集体经济组织作为合同见证方，对村民宅基地、村集体建设用地、村民自治等乙镇政府不能直接代为行使的合作内容进行见证（如图1）。

都市数字农业项目中，丙村升级开发项目公司租赁取得丙村集体經济组织农用地承包经营权，通过招采引入高科技农业企业完成项目建设及后续运营，同时对高科技农业企业设置运营考核指标，约定运营期内高科技农业企业的使用者付费标准。项目的运营收入为果蔬产销及采摘门票销售，运营期限约定为30年（如图2 ）。

古城核心商业街项目中，丙村升级开发项目公司租赁取得丙村古城核心区内的建设用地，出资建设古城核心商业街;项目公司与第三方运营公司签署运营考核合同，由第三方运营公司进行古城核心商业街的运营和管理。项目的运营收入为商业街的商铺租金收入，运营期限约定为30年（如图3）。

新农村建设项目中，丙村升级开发项目公司完成相关新农村基础设施、公建配套及公益性建设内容。项目相关成本费用由乙镇政府进行报销，乙镇政府同时对项目支付合理回报（如图4）。

PPP子项目约定期限届满后，项目公司将各子项目移交给乙镇政府或其指定单位，乙镇政府根据评估资产价格对A集团给予补偿。

2.2   各环节的涉税分析

2.2.1   融资环节涉税分析

融资环节涉及增值税。根据财税[2016]36号文，贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，发放贷款属于增值税范畴内的应税服务，银行应按“金融服务-贷款服务”缴纳增6%的增值税，但购买贷款服务所取得的进项税额不得从销项税额中抵扣。农业PPP项目总筹资约6.99亿元，自有资金投入1.72亿元，银行开发贷款5.27亿元，融资成本约4.9%/年，项目公司取得的进项税额不得从销项税额中抵扣，计入财务费用并在税法规定范围内作为税前扣除列支，满足资本化条件的应予资本化。

签订借款合同应缴纳印花税。银行与项目公司签订借款合同时，借贷双方需要缴纳万分之零点五的印花税，计税依据为借款合同所载借款金额，存在分次填开借据、以财产做抵押、基建贷款按年度用款计划分年签订借款合同等情况时，按相关法律文件的具体规定进行缴纳。