关于增值税加计抵减会计和纳税申报处理的分析

刘鑫

[摘    要] 2019年4月18日，财政部会计司发布《关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》（以下简称解读），对加计抵减政策的会计处理做出了明确规定。本文主要对解读进行分析研究，提出自己的观点和改进建议。

[关键词] 增值税;加计抵减;会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 008

[中图分类号] F234.3    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）17- 0020- 02

0      引    言

2019年3月20日，财政部、税务总局和海关总署印发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称“公告”），规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。4月18日，财政部会计司发布《关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》（以下简称解读），对加计抵减政策的会计处理做出了明确规定。本文主要对解读进行分析研究，提出自己的观点和改进建议。

1      对解读的分析研究

解读规定：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）的相关规定对相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。解读的实质在于：企业如果没有实际享受到抵减税额时无须进行会计处理，等到实际享受到抵减税额时再进行会计处理，处理的方式是直接计入“其他收益”。“其他收益”是2017年5月份财政部发布的《企业会计准则第16号——政府补助》（该准则2017年6月12日起施行）新规定的会计科目，该科目用以核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助，属于损益类科目。企业如果想清晰反映加计抵减额的计提、转出和实际抵减，可以自行设置一个备查簿用以详细登记相关的内容。

2      解读存在的问题及改进建议

2.1   解读未考虑“其他收益”科目的适用范围

目前，大部分企业不执行《企业会计准则》，而仍然执行《小企业会计准则》。但《小企业会计准则》并没有进行设置“其他收益”科目，财政部在《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2018]15号 ）提及“其他收益”科目的时候，也只说明仅适用于《企业会计准则》，而没有明确说明适用《小企业会计准则》。也就是说，执行《小企业会计准则》的纳税人并不使用“其他收益”科目，而是继续将相关政府补助计入“营业外收入”。笔者建议：财政部可以将上述解读补充为：加计抵减的金额贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。

2.2   解读未对如何计提、调减做出规定

解读只规定了计提的“加计抵减额”实际抵减应纳税额时的会计处理，而对如何计提、调减加计抵减额未加以说明。笔者认为，解读之所以未对该事项加以规定，可能是因为财政部认为增值税加计抵减的计提、调减无须进行会计处理，或者是考虑增值税加计抵减毕竟只是一个临时性的政策（有效期为2019年4月1日至2021年12月31日），为了一个临时性政策调整“应交税费”二级科目的会计设置，似乎没有必要。但公告已经明确规定：“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”，因此可以说解读的相关规定并不完整，应加以完善。

笔者认为，可以考虑在“应交税费”科目下增设二级科目“增值税加计抵减”，用以单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余情况。理由在于：①公告规定，已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。如果要对计抵减额进行单独核算，就必须单独设置明细科目。②公告规定，纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分不同情形加计抵减。笔者认为，上述表述意味着加计抵减不参与“应交增值税”科目的计算，这一点跟增值税差额抵减不一样，所以不应在“应交增值税”明细账设置专栏。笔者建议：相关的会计处理可以按以下方式进行。

2.2.1   计提当期加计抵减税额

在本环节，可以比照差额计税的处理方法，在产生加计抵减税额时，借记应交税费—增值税加计抵减额，贷记递延收益。这样处理的原因在于：此时还无法判断预提的可抵减税额在未来到底能抵减多少增值税;此外，国家税务总局并未明确因加计抵减政策产生的收益，是否属于政府补助，是否应缴纳企业所得税，可以暂时把这部分加计抵减税额计入递延收益，等到真正抵減应纳税额时再转入其他收益或者营业外收入。

例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年8月产生销项税额100万元，可抵扣进项税额60万元，上期留抵税额5万元。

应纳税额=100-60-5=35，产生加计抵减税额=60×10%=6。

会计分录如下（单位：万元）：

借：应交税费—增值税加计抵减       6

贷：递延收益       6

2.2.2   实际抵减应纳税额时

（1）抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减，直接冲减应交税费—未交增值税，即借记应交税费—未交增值税， 贷记应交税费—增值税加计抵减，同时将递延收益转为营业外收入或者其他收益。

例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期加计抵减税额为2万元。

会计分录如下（单位：万元）：

借：应交税费—增值税加计抵减       2

贷：递延收益       2

借：应交税费—未交增值税       2

贷：应交税费—增值税加计抵减       2

借：递延收益       2

贷：营业外收入        2

（2）如果抵减前的应纳税额大于零，但小于或等于当期可抵减加计抵减额的，会计处理与上例相同，区别在于：未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期加计抵减税额为12万元。

会计分录如下（单位：万元）：

借：应交税费—增值税加计抵减       12

贷：递延收益       12

借：应交税费—未交增值税       10

贷：应交税费—增值税加计抵减       10

借：递延收益       10

贷：营业外收入       10

（3）如果当期应纳税额等于零，只需计提即可，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

例如：A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合加计抵减政策条件），2019年6月增值税应纳税额为0，当期加计抵减税额为2万元。

会计分录如下（单位：万元）：

借：应交税费—增值税加计抵减       2

贷：递延收益       2

2.2.3   加计抵减政策执行到期后

加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减，增值税加计抵减余额转入相应的成本费用。

借：主营业务成本或管理费用

贷：应交税费—增值税加计抵减额

例如：2022年1月，加计抵减政策执行到期，A公司还有尚未抵减的增值税额2万元，一次性转入当期费用。

会计分录如下（单位：万元）：

借：管理费用       2

贷：应交税费—增值税加计抵减额        2

3       纳税申报注意事项

在填写纳税申报时，应注意以下事项：

（1）选择政策适用年度，例如所属期为2019年内的月份提交声明后，适用年度就是2019年，且每次只能选择一个年度。

（2）所属行业：根据实际情况选择。

（3）适用政策有效期起止、以及销售额占比计算期：都是根据选择年度后自动体现，其中“销售额占比计算“也支持手工修改。

（4）四项服务销售额及全部销售额：填写邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售额合计，以及全部销售额（销售额均是不含增值税的），占比系统会自动计算。

（5）企业类型为“货劳”的企业如果满足享受该优惠政策的条件，需要先联系税局将增值税征收类型修改为“混营”。

（6）提交声明后，《增值税纳税申报表附列资料（四）》二、加计抵减情况中第5列“本期实际抵减额”填写数据后，才可以保存成功，否则会提示“请先提交加计抵减声明”，所以注意一定要先提交声明，否則附表四的对应数据无法成功保存。

（7）享受加计抵减优惠政策的纳税人，增值税一般纳税人主表的第19栏“应纳税额”“一般项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-附表四第6行“一般项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列;主表的第19栏“应纳税额”“即征即退项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”-附表四第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列。

（8）有“物业管理服务”该项业务的企业由于36号文件分类和国民经济行业分类的标准不同，导致所属行业无法选择，需要等待进一步明确。

（9）2019年4月1日-2021年12月31日，生产、生活性服务业纳税人可按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。为了与之相配套，《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）中发布了新版增值税一般纳税人申报表，在《增值税纳税申报表附列资料（四）》（以下简称《附列资料（四）》）中增加“二、加计抵减情况”相关栏次，用于填报加计抵减额。

4      总    结

增值税抵减作为国家出台的一项最新的税收政策，几乎可以涉及全部企业，相关的会计处理也直接影响到企业的费用、利润的核算，建议有关部门尽快对增值税抵减业务的会计处理规定加以修改完善，便于企业进行统一的处理。

主要参考文献

[1]田志良.问题导向的增值税会计实务研究[J].财会通讯，2019（3）.

[2]徐莹莹.增值税部分费用化问题探究[J].财会通讯，2019（5）.