新收入准则下科研合同收入确认问题探析

杨笑峰 马元驹

财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号一收入》（“新收入准则”）。对于收入确认，新准则从第四条到第十三条，根据不同情况，进行了详细规定。

科研企业，主要是指主营业务以科研研究为主的企业。科研企业不像生产单位一样有固定的产品，科研企业主要业务是承担不同的科研课题，它的特点是业务不固定，产品不固定。科研合同业务特点是：科研合同往往不是一家企业或者一个会计年度就能完成的，是需要本行业或者跨行业几个单位共同协作并且是跨年度完成的。譬如一项航空航天企业合同，往往需要科研院所、大学、科研企业共同完成，承担研制阶段的单位承担研制合同一部分，最后由总体单位汇总调试而成。

科研合同是在合同条款中明确了“验收进度”和“付款进度”。验收进度合同一般这样规定：合同生效后，合同约定某个时问完成设计方案;合同约定某个时问完成设备联试;合同约定某个时间完多长时间完成一套或几套产品。付款进度合同一般这样规定：合同生效后支付一定比例的金额;方案评审通过后付一定比例合同款;关键件到位，支付一定比例合同款;验收合格后支付一定比例合同款。

一、旧收入准则中关于科研企业的科研合同收入确认存在明显的“分歧”

科研合同和工业企业产品生产销售有很大不同，主要是研制周期长，往往是跨年度完成，有些合同甚至在3到4个年度才能完成全面验收。对于科研企业收入确认，在新收入准则颁布以前，有不同的做法，也有很多争议：1.按照工业企业方法，平时不确认收入，在全部完工后确定收入，平时收到的款项作为预收款。2.按照劳务合同作为收入判定标准，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。3.按照移动电话收费的模式，给客户开具“收款发票”，不作为收入处理。4.按阶段进展情况，开具发票，确定收入。

现实工作中，很多科研企业的科研合同收入确认采用第四种方法居多。企业按阶段进展情况，开具发票，确定收入也存在一些问题，让企业处于两难：如果开具发票，确认收入，收入确认方法往往得不到审计和上级部门的认可;但企业不开发票，相关协作方或验收的政府部门往往不同意;没有收到发票，科研合同的总发包方无法确认成本;上级机关对课题的验收，如果没有各个协作单位开具的正式发票，无法拨付课题进度资金。

二、新收入准则下，科研企业的科研合同分阶段确认收入，有明确依据

1.新准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。在识别与客户订立的合同中，收入确认的原则中取得商品控制权包括三个要素：能力、主导该商品的使用、能够获得几乎全部的经济利益。根据科研合同“验收进度”条款规定，用控制权“三要素”对照，科研合同属于在某一时段内履行的单项履约义务合同。因为：（1）作为研制合同的客户，在合同约定中，已经通过相关条款，确保有能力主导该商品使用;（2）研制合同中的客户能够主导该商品的使用。因为作为研发合同的客户，研制单位每个阶段，客户都有完全的限时权利，客户对合同成果拥有绝对的控制权，一旦通过驗收评审，研究成果就归属客户所有。特别是一些保密条款，更是严格保护了客户的所有权利益;（3）科研企业按期完成了合同研制节点要求，并且得到了客户的验收，如果客户也完成了其他相关研制任务，那么客户就可以将委托出去的研发合同连同自己的研发完成部分，作为研制阶段完成，向合同发包方申请研制资金，所以，客户就可以取得相对应的经济流入。

2.新准则十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务。（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品;（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。根据科研合同的“验收进度”规定，科研合同完全具备“属于在某一时段内履行履约义务”。因为：（1）科研合同是有很多企业共同完成某个节点，作为研制科研合同的客户，在所有承制科研合同全部完工验收后，可以结束某个节点，客户根据合同约定可以从合同发包方取得相应的利益流入;（2）作为科研合同的客户，可以控制企业履约过程中在建的商品（科研合同）;（3）根据科研合同“付款进度”条款规定，正好符合“企业在整个合同期问内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。一般来说，收入满足以上规定之一的都可按阶段确定收入，科研合同对上述三项条件，全部符合，所以可以按解读确定收入有正当依据。

3.新收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时问内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。科研合同在分析属于采用产出法或投入法时，根据具体合同进行具体分析，但大部分科研属于“根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度”的规定，科研企业可以按照产出法分阶段确定收入。

三、案例分析

假设某科研公司和K研究院签订一项科研合同，合同主要包括：科研内容——某型号测试检查设备;合同有效日期2018年1月11日到2019年11月29日;合同金额3760000元。除了技术指标以外的要求是：

1.乙方应按下列进度完成研究开发工作：合同生效后1个月内完成设计方案;2018年11月30日，完成方案评审，甲方组织相关人员进行验收;2019年5月31日，完成设备联试，甲方组织相关人员进行验收;2019年11月29日，完成交付某型号测试检查设备2套，甲方组织相关人员进行验收。

2.客户应按以下方式支付研究开发经费和报酬：研究开发经费和报酬总额为3760000元。研究开发经费由客户分期支付，具体付款方式和时间：合同生效后，付款10%，计376000元;方案评审通过后付款10%，计376000元;完成设备联试后付款40%，计1504000元;合同交付后付款40%，计1504000元。

3.在本合同履行中，因出现现有技术和条件下难以克服技术困难，导致研究失败或部分失败，并造成一方或双方损失的，风险由乙方承担100%。

某科研公司在签订本合同后，与2018年3月15日和x大学签订技术协助合同，要求x大学在2018年10月30日完成某项目方案设计，并达到相应技术要求。合同总额为600 000元，并与2018年11月28日收到研制发票（6%税额发票），并支付相关费用600000元。

某科研公司应根据合同节点做相应的会计分录：

1.合同签订，收到K研究院货款376000元。

由于某科研公司自己内部进行方案设计，客户没有参与评审，无法进行验收，按新收入准则，某科研公司不应确认收入，作为预收账款进行处理。

借：银行存款

376000

贷：预收账款一K研究院

376000

2.2018年11月28日收到x大学研制发票，并付款

借：科研成本——某型号测试检查设备

566037.74

应交税费——增值税——进项税33962.26

贷：银行存款

600000

3.2018年11月30日，完成方案评审，双方进行了验收。因第一阶段“合同生效后1个月内完成设计方案”是第二阶段“合同2018年11月30日，完成方案评审”的前期工作，第二阶段完成，标志前两个阶段全部完成。某科研公司根据验收合格凭证，开具发票，并做会计处理。

借：预收账款——K研究院

376000

应收账款——K研究院

376000

贷：主营业务收入——某型号测试检查设备

665486.73

应交税费——增值税——销项税86513.27

4.某科研公司当月确认收入后，应根据某型号测试检查设备已经发生的成本，进行销售成本结转，假定累计发生成本总额为1500000元.

借：主营业务成本——某型号测试检查设备

1500000

贷：科研成本——某型号测试检查设备

1500 000

2019年5月和11月设备调试阶段和最后验收阶段完工，会计业务同上。

5.关于研发合同中研发失败条款，某科研公司根据多年工作经验，发生研发失败的概率几乎为零，所以，会计前期对此项合同条款不进行会计处理。如果万一到2019年11月29日研制失敗，根根合同约定，凯迈电子负责全部损失。应根据双方研制合同解除协议，做会计分录：

（1）冲回以前确定的全部业务收入

借：应收账款——K研究院

-2256000

以前年度损益调整

665486.73

贷：主营业务收入——某型号测试检查设备

——1330973.45

应交税费——增值税——销项税-259539.82

（2）退回款项

借：应收账款——K研究院

2256000

贷：银行存款

2256000

（3）将研制成本结转为研发费用，假设累计费用为1500000。

先将销售成本冲回：

借：主营业务成本-15000000

贷：科研成本——某型号测试检查设备

——1500000

同时转为研发支出：

借：研发支出——费用化支出——某型号测试检查设备

1500000

贷：科研成本——某型号测试检查设备1500000

四、如何应对新收入准则变化

在新收入准则下，销售合同是收入确认的基础。执行新收入准则前，企业需审视现有合同中的条款是否符合新收入准则要求，需要财务部门联合销售部门在合同签订前开展合同评估工作，对相关合同条款进行重新评估或者修订。

根据现行科研合同一般条款，根据新收入会计准则要求，合同应该加注这样的条款：1.研制合同在规定研制阶段完成，合同双方应进行验收，并出具验收报告，双方应对阶段完成表示确认;2.研制合同经过甲方验收后，研究成果归甲方所有;3.研究合同完成某个阶段并进行验收后，原则上不进行重大技术更改，如需更改，应有补充合同进行完补充、完善;4.委托方在研制阶段完成后，应按合同约定时间付款，如有时间更改，双方应进行协商确认。

科研合同如果能补充以上具体要求和条款，对会计人员业务处理会更有帮助，同时对外部审计和上级机关检查，也提供了更加准确的资料，让科研收入更加准确，不会带来异议。