权益法下分享被投资单位净损益的会计处理

彭芸　林斌

摘要：2014年7月1日起施行的《企业会计准则第2号——长期股权投资》及2017年6月12日发布的《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》中对权益法下投资方应分担被投资单位净损益及其他综合收益净的会计处理分别作出了相关规定，但这些规定存在内容不完整、会计处理要求不够明确、业务针对性不强等问题。因此，有必要根据不同的经济活动情形，进一步深入探讨和完善相关的会计处理方法，完善相应的会计准则。

关键词：未确认投资损失 其他综合收益 长期股权投资

中图分类号：F275

文献标识码：A

文章编号：2096-0298（2019）02（b）-166-02

1 准则原文的规定

自2014年7月1日起施行的<企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“准则”）第十一条指出，“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值…..投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”。这说明，被投资单位实现净损益和其他综合收益，都将引起投资方对长期股权投资账面价值的调整。如果被投资单位出现净损益或其他综合收益持续减少，投资方就必须不断下调长期股权投资的账面价值。因此，准则第十二条又指出，“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

2 存在问题的提出

例l：20x4年末，投资方取得被投资方40%的股权，能对被投资方施加重大影响，初始成本为1000万元，被投资方净资产的账面价值与公允价值均为2500万元，无其他调整事项及需要说明的事项。20x5、20x6、20x7年度，被投资方分别实现净利润-1500万元、-1500万元、1000万元。根据准则的上述规定，投资方应分别进行如下会计处理：

（l）20x4年末，取得长期股权投资时。

借：长期股权投资——成本1000万

贷：银行存款1000万

（2）确认20x5年应分担被投资单位亏损时。

借：投资收益600万

贷：长期股权投资——损益调整600万

（3）确认20x6年应分担被投资单位亏损时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的亏损，其余200万亏损暂时记入备查簿。

借：投资收益400万

贷：长期股权投资——损益调整400万

（4）确认20x7年应分享被投资单位盈利时，应先弥补备查簿中未确认的亏损分担额200万元，再恢复确认收益分享额200万元。

借：长期股权投资——损益调整200万

贷：投资收益200万

至此，“长期股权投资”账面价值为200万元，与应享有被投资方净资产的份额相等，即账实相符。

准则虽然明确了因被投资单位发生净亏损导致投资方产生未确认的亏损分担额及其恢复的会计处理，但其他综合收益并不属于当期损益，不是盈亏的构成，因此，准则的相关规定并没有谈及被投资单位其他综合收益发生类似情况的会计处理，这是明显的缺陷。

例2承例1资料，假设20x5、20x6、20x7年度，被投资方其他综合收益发生额分别为-1500万元、-1500万元、1000万元，同时这三年的净利润均为零。

在例2的情形下，仅依据准则的前述规定，投资方在20x6年度应分担的其他综合收益变动-600万元应如何进行会计处理，似乎找不到直接的依据，进而对于20x7年度应分享的其他综合收益变动400万元应如何进行会计处理更无从谈起。由此可见，准则的相关规定存在内容不完整的现象。

3 准则解释的改进

2017年6月12日财政部发布了《关于印发<企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理>的通知》（以下简称“解释”）。解释指出，“投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值”。

解释中“投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的……”這句陈述间接认可了投资方按权益法确认应分担被投资单位其他综合收益减少净额时，也只能将有关长期股权投资冲减至零、不足冲减的部分也将产生未确认投资净损失。因此，例2的相关会计处理如下，

（1）确认20x5应分担被投资单位其他综合收益净减少时。

借：其他综合收益600万

贷：长期股权投资——其他综合收益600万

（2）确认20x6年应分担被投资单位其他综合收益净减少时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的减少，其余200万亏损暂时记入备查簿。

借：其他综合收益400万

贷：长期股权投资——其他综合收益400万

（3）确认20x7年应分享被投资单位其他综合收益净增加时，应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元，再恢复确认其他综合收益净增加的分享额200万元。

借：长期股权投资——其他综合收益200万

贷：其他综合收益200万

至此，“长期股权投资”账面价值为200万元，与应享有被投资方净资产的份额相等，即账实相符。

虽然解释的上述陈述为例2情形的会计处理提供了间接支持，但作为官方发布的正式规定，理应直接陈述这一情形应该如何处理。因此，解释中有必要增加一句陈述，即“投资方确认被投资单位发生的其他综合收益净减少，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外”。当然，如果能直接修改完善准则，效果更好。

如果投资方因先后确认应分担被投资单位净亏损、投资单位其他综合收益净减少而导致长期股权投资减记至零，并存在未确认净损失时，又该如何进行会计处理？对于这种情形，准则没有相应的规定，解释中的规定则十分含糊。

例3承例1，假设20x5、20x6、20x7年度，被投资单位分别产生净亏损1500万元、其他综合收益净减少1500万元、其他综合收益净增加1000万元，其他资料不变。

根据准则及解释的相关陈述，投资方会计处理如下。

（1）确认20x5年应分担被投资单位其他综合收益净减少时。

借：投资收益600万

贷：长期股权投资——损益调整600万

（2）确认20x6年应分担被投资单位其他综合收益净减少时，为避免“长期股权投资”账面价值减记至零以下，只能在账面上确认400万的减少，其余200万未确认的其他综合收益净减少分担额暂时记入备查簿。

借：其他综合收益400万

贷：长期股权投资——其他综合收益400万

（3）确认20x7年应分享被投资单位其他综合收益净增加时，应先弥补备查簿中未确认的净减少分担额200万元，再恢复确认其他综合收益净增加的分享额200万元。

借：长期股权投资——其他综合收益200万

贷：其他综合收益200万

由此可见，已有的准则及解释能为例3情形的业务提供会计处理依据。

4 处理方法的比较

例4承例3，假设20x7年度，被投资单位实现盈利1000万元，其他资料不变。

由于20x5、20x6年度的情形没变化，故相应年度的会计处理同例3的结果，但在将20x7年度被投资单位其他综合收益净增加1000万元改为实现盈利1000万元后，应该如何进行会计处理？从理论上讲，应该有以下三种处理方式。 一是直接按分享额确认“长期股权投资——损益调整”及“投资收益”分别增加400万元。但这种会計处理的缺陷是将导致“长期股权投资”账面价值（400万元）与应享有被投资企业净资产的份额（200万元）不相等，即账实不符，虚增资产与权益;二是考虑到前期还有200万元的应分担其他综合收益净减少额未确认，为避免虚增资产与权益，应先扣除相当于未确认的其他综合收益净减少产生的分担额，再恢复确认应分享的盈利。故投资方只确认“长期股权投资——损益调整”及“投资收益”分别增加200万元，直至未来投资方应分享的被投资单位其他综合收益出现净增加时，再同步等额恢复确认20x7年应分享的被投资单位盈利额份额中未确认的部分。第三种方法是，在按第一种处理方式进行会计处理后，“长期股权投资”的账面价值就不再为零（此时，“长期股权投资”的账面价值为400万元），这就为追溯确认20x6年应分担被投资单位其他综合收益净减少额中未被确认的金额提供了基础。因此，可再补充确认“长期股权投资——其他综合收益”及“其他综合收益”分别减少200万元，补充确认后，“长期股权投资”的账面价值为200万元，与应享有被投资单位净资产的份额保持账实相符。

在方法二与方法三中，方法三更加科学合理。方法二将一部分经济后果反映在了备查簿中，从严格意义上讲，是会计处理不充分的体现;方法三让经济活动的后果全部反映在了账本上，体现了会计信息的完整性。

5 特殊情形下处理方法的选择

如果被投资单位同时出现净亏损和其他综合收益净减少，且投资方应分担的两者合计数大干“长期股权投资”账面价值时，优先确认哪一种权益的减少？显然，对于这种情形应该如何进行会计处理，在准则及解释中均未明确提及。

例5：20x4年末，投资方取得被投资方40%的股权，能对被投资方施加重大影响，初始成本为1000万元，被投资方净资产的账面价值与公允价值均为2500万元，无其他调整事项及需要说明的事项。20x5年度，被投资方分别实现净利润-1500万元、其他综合收益减少1500万元。

从形式上讲，有三种会计处理方法。在遵循“长期股权投资”账面价值减记至零为止的前提下，一是优先确认净亏损的影响;二是优先确认其他综合收益净减少的影响;三是按各自总额的比例分别确认各自的影响。但由于净亏损的信息会反映在利润表中，且属于企业的经营成果，是企业盈利能力的重要体现，也是会计信息使用者决策的重要依据。因此，从会计信息质量的谨慎性要求出发，理应优先确认净亏损的分担额。投资方确认20x5年度的应分担被投资单位亏损及其他综合收益净减少额时，编制如下会计分录。

借：投资收益600万

其他综合收益400万

贷：长期股权投资——损益调整600万

——其他综合收益400万

未确认的应分担被投资单位其他综合收益净减少额200万元登记入备查簿。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2018（3）.