在干涉与放任之间：民国时期地方审计监督体系构建探析

肖高华

摘 要：民国时期，当时的政学界人士对地方审计取干涉主义抑或放任主义进行了较为深入的思考，有关省、县审计监督制度体系构建方案不断提出并付诸实践。虽然有些主张及其实践未必符合审计的独立原则，从中枢、省至县的垂直型审计监督体系也并没有真正构建起来，但当时的地方审计尤其是省级审计还是取得了一定的成效，至今仍然具有参考价值。

关键词：民国时期;省县地方;审计监督;干涉主义;放任主义

文章编号：2095-5960（2019）06-0102-07;中图分类号：F129;文献标识码：A

地方审计是国家审计的一个重要方面，中国传统社会时期设立了一系列的地方审计监督制度，如春秋战国时期的上计制度、隋唐时期的勾检制度、明清时期的科道制度。民国时期是国家审计监督的近代转型时期，对此问题研究的代表性成果有史全生的《略论民国审计制度的建立与发展》（《民国档案》2003年第1期）、方宝璋的《民国时期中国审计思想的发展阶段及其启示》（《江西财经大学学报》2011年第1期）、鄢定友的《1945-1949年南京国民政府审计组织建设述论》（《民国档案》2012年第4期）等。然而，以往学界对民国时期审计监督的研究主要集中于中枢层面，对地方层面关注不足。虽然民国时期地方审计监督构建很不全面，但当时一批政学界人士对此问题也进行了深入的思考。因此，本文试图从中央对地方审计取干涉主义抑或放任主义的视角，对民国时期省与特别市、县及普通市之审计监督问题进行一个较为系统的梳理与分析，以便发挥增砖添瓦之效。

一、审计分处的设置及撤销：北京政府时期地方审计监督制度体系构建

民国建立伊始，早在中枢审计机关设立之前，一些省份相继成立了地方审计机构，譬如广东的审核院、湖南的会计检查院、云南的会计检查所、湖北的审计厅、贵州的审计科等。虽然这些省级审计机构名称、隶属关系不一，但同属于各省自行设置的省财政监督机关，而非中枢审计机关的下级或派出机构。显然，此时的中央无暇顧及地方审计事务。1912年9月，北京政府仿照大陆制中法国系的做法创设隶属于国务院的审计处，并根据《审计处暂行章程》将各省已设的审计机关改为审计分处，隶属于中枢审计处。同时，在此之前没有设立审计机关的省份一时间纷纷增设，奉天（今辽宁境内）、黑龙江、直隶（今北京境内）、山东、山西、陕西、河南、四川、甘肃、新疆、江苏、浙江、安徽、福建等省成立了审计分处，并采由中央政府任命各省审计分处处长。到1914年3月，全国有22个省份设立了审计分处，具有隶属关系的中央与省的二级制审计监督制度体系基本形成。

审计处下设审计分处的时期，正值中央集权在一定程度上有所强化，此时中央对省级审计采取干涉主义，这从中枢审计处下达给省审计分处的指令中可以清晰地反映出来。浙江审计分处向中枢审计处请示，浙江范围之内的海关、盐务等预决算由中枢审计处统核抑或直接由浙江审计分处审查。中枢审计处在收到浙江审计分处的呈文后，1913年4月，在给奉天等省审计分处的指令中，要求将各省范围内全年海关、盐务预决算由各该机关呈送财政部汇编转送中枢审计处审查，但每月预决算则由各该机关编送审计分处审查。[1]1913年6月，中枢审计处指令各省级审计分处，要求将各地方官署官有财产的审核情况分别造具册表，由审计分处转报审计处备案。[2]显然，省级审计分处的审核权限来自中枢审计处的授予。实行二级制审计监督制度，地方审计机构隶属于中枢审计机构，这种垂直型审计体制在一定程度上有利于推动地方审计的发展。因此，在设置审计分处时期地方审计工作取得了初步成效，“民国二年后，各省纷如乱丝之财政，逐渐恢复”[3]。

然而，审计分处存在的时间较短。在1914年公布的《审计院编制法》中，审计制度从取法大陆制中法国系向德国系转变，隶属于国务院的审计处改为直隶于大总统的审计院，原隶属于中枢审计机关的审计分处相继被撤销，地方审计机关再一次进入了各自为政的阶段。审计分处制度为何在短暂的实施之后被取消了？没有统一设置的地方审计机构是否意味着中央对地方审计采取了放任主义？这一时期地方审计的实际效果究竟如何？这些都是值得思考的问题。

有论者认为，北京政府时期没有统一地方审计机构，其主要原因是政治格局的纷争与不统一。[4]但这一观点值得商榷，因为在撤销审计分处之时，政局基本上还处于中央集权的状态。也就是说，没有统一的地方审计机构并非意味着中央对地方审计采取放任主义。笔者认为，当时撤销审计分处主要有以下三个方面的原因：一是事前审计向事后审计的转变。审计处阶段采取事前监督制，在疆域广大、交通不便的国家，必须设置地方审计机关才能履行事前监督功能;审计院阶段则采取事后监督，地方财政收支直接送请中枢审计机关审核即可，不需要地方审计机构。正如参政院参政程树德指出：“吾国不患建设机关之过少，而患其过多，如审计分处亦其一也。况立法上如采事后监督制，则各省更无设立分院之必要。”[5]后来虽又实行事前审计，但在北京政府时期始终没有恢复审计分处制度。二是北京政府试图扩大中央的审计权限。北京政府原本就是把审计分处作为一时权宜之制，因而在审计处改为审计院后立即废除了审计分处制度，以便强化中枢审计机关对地方审计事务的直接干预。三是国家财政困难。因监督地方财政之故而设立审计分处，在国家财政困难的情况下得不偿失。

当然，取消审计分处的结果并非如中央所愿能扩大中枢审计权限，毕竟一个中枢审计机构很难兼顾全国范围内的地方审计事务。更有甚者的是，随着地方军阀割据势力的兴起，地方审计处于各自为政的状况。在缺乏统一的地方审计机构的十余年间，地方审计事务自然无法推进，甚至每年的地方审计报告都无法编成。此外，北京政府时期县级审计监督制度体系构建缺失，县级审计事务基本处于放任状态。

二、审计处的设置、隶属及其权限：南京国民政府时期省级审计监督制度体系构建

南京国民政府成立之初基本上沿袭了民国初年审计监督的某些做法，在公布的《审计院组织法》及《审计法》中规定：在中央设立审计院，在省及特别市地方设立审计分院。不过由于各种原因审计分院一直没有设立，审计效力仅及中央而未及于地方。当然，也有少数省份自行设置各种审计组织，如湖南、湖北、浙江的审计委员会，云南、广东、广西的审计处，这些机构与审计院无隶属关系。在没有统一设立审计分院的情况下，审计院拟定一个地方财政收支审计办法，即由中央各部会直辖或附属于中央各部会的地方机关之审计书据均送审计院审核，凡属于省县市政府主管地方收支款项，待审计分院成立后再行审核，但要将各种预决算书类分别编送财政部转审计院备案。

随着五权宪法的实施，南京国民政府审计监督制度体系也相应地发生了一些变化。在中枢审计层面吸收了英美制及中国传统审计监督制度中的某些因素，实行“监审合一”制度，将隶属于中央的审计院改为直隶于监察院之下的审计部。根据《审计部组织法》、《审计处组织法》规定：审计部于省及特别市设审计处，掌理各该省市内中央及地方机关的审计稽察事务。鉴于地方审计处一时并未设立起来，故于内政会议上青海民政厅长提议，在审计处未成立以前，各省应组织监察会审核各机关财政收支。1933年夏以后，江苏、云南、广东、广西等省均自行筹设审计机关，称审计处、审核委员会、稽核委员会等。这些省级审计机构不仅名称不一，而且组织隶属关系也各不相同，有的直隶于省政府对省主席负责，有的隶属于财政厅之下受财政厅厅长直接指挥。这一阶段的省级审计监督存在的制度缺陷是两个方面：一是这些省级审计机构与中枢审计部没有隶属关系，地方审计仍然各自为政;二是这些省级审计机构受制于省行政首长或财政厅厅长之下，未能獨立于地方行政机关之外，与审计的独立精神不符，且与中枢审计层面的“监审合一”制度也不对应。因而，此时省级审计监督的效能是极其有限的。

1934年2月，审计部次长、中山大学教授童冠贤发表《中国审计制度》一文，认为中国审计监督之所以没有取得好的效果，其中一个重要原因是没有设立审计处。他建议“各省市设立审计处，各县或数县合设审计分处，各较大公有营业及事业机关设立审计办事处，即较小的机关，亦应派驻审计人员1人至数人，常川驻在各机关负审计稽察的责任”[6]。这一建议得到了南京国民政府的重视，5月，国民党中央政治会议决议，根据各省市情况逐渐设立审计分处，审计分处组织以审计为处长，下设协审3-4人，佐理员20人左右。[7]为推行审计职权及于地方，1935年3月设立江苏、浙江、湖北、上海四省市审计处。然而，经济学教授朱通九对此并不满意，认为只设4个审计分处数量太少，未能于各省市中遍设审计分处以施行财政监督，在事实上亦属不公。他建议“审计部当局，将审计分处，努力推广，使各省市均行设立，则财政监督之权威，始能发挥尽致也”[8]。这一建议同样得到南京国民政府的重视，1936年后陆续增设河南、陕西、广东、湖南、贵州、四川、广西、江西、福建、辽宁、吉林等省审计处。至此，省级及特别市地方审计监督机构设置基本完成，二级制审计监督体系大体形成。在审计处成立后，原有的地方财政监督委员会、审核委员会、稽核委员会等相继撤销，即使保留也只能协助审计处工作，基本上实现了中枢审计对省级审计的垂直管理。

在审计处陆续设立的过程中，任应钟、孙石生、王春祥、蒋明祺等人就审计处与中枢审计部之隶属关系及其职权范围等问题进行了探讨。就审计处与中枢审计部的隶属关系而言，湖北省审计处处长任应钟在《“稽察”之意义及其应有之工作范围》一文中指出：就审计系统而论，中枢审计部为审计系统之主管机关，地方审计处为审计系统内之分支机关，“如此形成一贯系统，始能收指臂之效”[9]。国民政府颁布的《审计处组织法》中规定，审计处隶属于且只隶属于审计部，是不隶属于省政府或省财政厅的省级审计机构。从省级审计处与中枢审计部的隶属关系来看，国民政府注重加强对省级审计事务的垂直管理。

审计处于中枢审计部的职权划分而言，大体上赞成各省财政收入由审计处监督，各省收支款项由审计处核准。[10]这里有一个问题，就是地处省市的中央机关之审计事务到底由审计处抑或审计部办理。王春祥《吾国政府审计制度概要》一文中主张中央各机关及其所属机关财务之审计由审计部办理，各省市政府及其所属机关财务之审计由各审计处办理。[11]然而，在国民政府公布的《审计部组织法》、《审计法》、《审计法施行细则》等法规中规定，审计处的职权为掌理该省市内中央及地方各机关的审计及稽察事务，办理在各省市中央各机关及其所属机关之审计案件。为了审计方便起见，位于省市的中央机关之审计事务是由审计处办理。抗战胜利后，国民政府从“训政”向“宪政”体制转变，审计专家蒋明祺在《宪政时期之审计制度》一文中，对宪政体制下省与中枢审计机关之关系问题进行了探讨，主张在中枢层面设立审计总处，于各省市设立审计处或审计分处，审计总处为审计国家总决算的唯一机构，也是主持全国性审计行政的唯一首脑机构。[12]显然，这种设计方案同样注重加强中枢对省审计事务的垂直管理。当然，随着南京国民政府的垮台，这一设计方案没有付诸实践。

三、从财委会监督、会计主任监督到参议会监督：县级审计监督制度体系构建

南京国民政府时期，缺乏一套隶属于中枢审计部或省审计处的县级专门审计机构，县审计室审核监督制度基本上没有建立起来。与此同时，县财务委员会监督、县会计主任监督、县参议会监督等不同形式的审核监督制度方案先后实施，构成了一个有别于中枢审计部、省审计处的县审计监督体系。

其一，县财务委员会审核监督制。因缺乏统一的县级专门审计机构，县预决算之审计事项各地方并不统一。鉴于此，行营颁布《修正剿匪区内整理地方财政章程》规定：“各县县政府设立财务委员会，受县长之监督，办理县地方财政。”[13]虽然在实践过程中各县所设立的审计机构名称不一，称财务委员会、财政委员会、财政监察委员会者皆有，但大体上属于同一类型，为行文方面我们统称为县财务委员会审核监督制。这一监督制度在20世纪30年代相当盛行，到1940年以后逐渐被县会计审核监督制或县参议会审核监督制取代。在县财务会审核监督制实施过程中，国人对县财务委员会与县政府之关系、县财务委员会职权等问题进行了深入探讨。

关于县财务委员能否由县政府职员兼任的问题。1934年广西省政府的指令中明文确定，县政府科员不得兼县财监会委员之职。[14]然而，1935年浙江省公布的《浙江省各县县政府财务委员会章程》却规定：“财务委员会办事人员由县长指派县政府职员兼任”[15]。说明当时各地方在县财务委员是否由县政府职员兼任问题上，缺乏一个统一的标准。严格地说，若由县政府职员兼任县财务委员，审计与行政不分，有损审计的独立精神。关于县财务委员会与县政府之间行文等问题。1936年，广西宁明县地方财政监察委员电请广西省政府，财监委员会对县政府行文用“呈文”抑或“咨文”，省政府的答复是依据章程规定用“呈文”。[16]次年，广东普宁、四会等县分别呈请省政府，县财务委员应否由县加委、委员会钤记是否由县刊发，省政府的解释是各县财务委员应由县加委呈厅备案。[17]当时普遍把县财务委员会视为县政府的下属机关。不过，杨炯光、李建昌等人对此提出了不同看法。杨炯光在《对于调整县财务委员会管见》中反对县政府与县财务委员会之间在行文上用“指令”、“呈文”形式，主张两方都用公函往返。[18]南昌大学经济系教师李建昌在《改进县地方财务行政制度之建议》中指出：“惟各县财务委员或财政委员，各省办法，多由县长遴选，对县府用呈，未能超然独立。”[19]说明了部分政学界人士已经认识到，将县财务委员会隶属于县政府之下，没有独立于行政系统之外，恐难以发挥审计监督的作用。

关于县财务委会的职权问题，从广东省政府发布的“核饬县地方财务委员会之权责范围”可以看出，县地方财务委员会的职权范围包括县政府应交审议事项及该会应随时监察事项。[20]陈松光在《广东县地方财政之变革与今后的整理方针》一文中，主张在此基础上扩大县财务委员会之权限范围。他认为：按照以往办法，县财委会仅为初审机关，而其终审权仍在审计处，为节省公牍往返及时间计，似宜实施就地审计，在审计处未实施就地审计以前其权宜即由县财委会会同县参议会代行，并将审核结果报告审计处，如此则可增加县财委会的功能而不致成为为县政府的附庸。[21]同时，鉴于当时已经在各县实行新会计制度，即由省会计处派遣会计主任在各县设立会计室，具有对县财政收支实施审核预决算的权力。这导致了县会计室与县财务委员会之间的工作权限划分成了一个问题。陈松光主张明定章则，规定两者权限范围，充分发挥政府财务监督机关与民众监察机关的作用。显然，陈松光把县财务委员会视为地方法团性质。

在缺乏专门县级审计机构的情况之下，县财务委员会审核监督制对于县级财政收支预算审核拨付、决算审编等方面发挥了一定的积极作用。但是它的缺陷是显而易见的，主要体现在以下三个方面：一是缺乏审计超然独立精神。审核机关贵在独立，而当时县财务委员会委员既受县长之聘任监督，财政科长又为当然委员，县财务委员会完全沦为县政府的下级机关，致使审计权限不能独立，不符合财政监督的本旨，无疑是存在着巨大的制度缺陷。正如国民政府经济部次长何廉在《吾国地方财务行政之检讨》一文中指出：各种监察委员会委员由县长、科长及机关长官担任，结果无异自己于监督自己，很难达到财政监督之目的。[22]二是财务委员会兼管审核与出纳有违审计原则。当时各县财务委员会大致分设审核、出纳二组，以审核监督机关兼管现金出纳，有背于审计学原理，容易滋生出种种弊端，在具体实践中自然难以取得理想的审计监督效果。三是财务委员会委员大多缺乏审计业务素养。县财务委员会委员大多是各县本地士绅，且通常另有事务在身，对于预算内容、审计程序等问题不甚明了。[23]

正是由于县财务委员会审核监督制度存在着上述诸多弊端，因而“县财政之稽核，……县参议会成立后，即将该财务委员会裁撤”[24]。从1939年9月国民政府公布《县各级组织纲要》实行新县制，到1940年1月各县开始陆续取消财务委员会审核监督制度，其财务审核职权有的被县会计室取代，有的被县参议院取代，有的由县行政委员会暂代。如四川省绵阳县财委会裁撤，县财政审核由县会计室接管;陕西省蓝田县、贵州省织金县等县财务委员会审核职权“由县参议会进行审核监督”[25]，这意味着县财务委员会审核监督制逐渐消失。

其二，县会计主任审核监督制的实施与县审计室审核监督制的设想。县会计主任制度最先于1935年在江浙两省创建，而后在全国各省推广。该制度即由省财政厅派驻会计主任于各县，监督县款收支，除处理会计事务外特别着重于其稽核职权。县会计主任负有审核县收支之使命，并因直接与省会计处发生关系，故能行使其审核职权，较财务委员会审核形式有着显著不同。

会计监督属于行政财政监督，与审计监督是两个不同的監督体系。县会计主任审核监督制有违审计独立精神。因此，马文钰、朱博能等人认为县会计审核制度只能作为一时的权宜之计，主张在各县普遍设立审计室取代县会计室的财务审核职能。湖南省审计处秘书马文钰在《从各国审计制度说到我国今后审计之推进与希望》一文中指出：审计处仅审核省地方财政，而不及县地方财政，因此审计处对于县款之审核已成为一个重要问题，治本之法是各县成立审计员办公处，由审计处派出审计员，常川驻扎各县市使执行各该县市之事前审计事后审计及稽察事务。[26]朱博能则指出：关于各县政府款项之审核，各县已实行县会计主任制度者，或规定由县会计主任办理初步之就地审计，或沿用送请审计方式，然此皆过渡时期的临时办法，将来县地方的审计机关为县审计室，直接秉承省审计处之命令，负责办理全县审计事宜，以奠县财务审核之基础。[27]

虽然会计事务与审计监督之间密切联系，但会计监督属于行政财政监督，与审计监督有着本质区别，故不能代替审计监督的职能。马文钰等人主张设立县审计室取代县会计主任的审核监督功能，这一思路既是对审计独立精神的追求，又是试图建立一套从中央、省至县垂直型审计监督制度的体现。然而，因经费及审计人才等方面的因素，审计部所设各省审计处都显得有些举步维艰，县审计室就更加无从着手实施。因此，县审计室方案在当时只是停留在观念层面，三级制垂直型审计监督体系始终未建立起来。

其三，县参议会审核监督制。1940年1月之后，县财务委员会审核制逐渐撤销，其职能在未设立县参议会的暂由县行政会议处理，设立了县参议会的县份由参议会处理，“所有县财监会奉文之日起即行裁撤，全部文卷、一切办公用品统归参议会接收”[28]，“县预算及决算之审定是属于县参议会之职权”[29]。当然，鉴于各县市参议会还没有普遍设立，有些县份仍然由县财务委员会进行财务审核。1941年财政部专员谭鹤洲在《健全自治财政之决策》一文中，认为县财务委员会隶属于县政府，以下属机关审核上级机关困难重重，“亟应促县参议会早日成立，方期财政明朗化”[30]。谭鹤洲的思路是取法英美制，加强议会对财政的监督。

为了进一步明确县参议会的审核范围，福建省政府财政厅科长叶广麟在《省县市地方财政改革计划纲要》中，要求明定县参议会监督财政权限在审核预决算范围之内。县参议应如何审核县地方财政呢？他指出：在收入审核方面应注意收入能否确保政府运转、负担是否公平、政府有无包捐包税问题、检举舞弊问题等方面;在支出审核方面应注意确保政府行政费用、支出是否切合实际、政府支出有无浮滥等方面。[31]在“训政”体制向“宪政”体制转变过程中，县市参议会对县市财务监督的功能得到强化。如广东省明文规定：各县市政府每月须于月终后15日内将该县市全部财政收支之总会计报告送达参议会，如未送该项会计报告达2个月以上者由参议会就近催送，并将欠送情形汇报省政府核办。[32]把县财务审核权授予县参议会，说明此时审计监督制度体系构建有从取法大陆制向英美制转变之意。由县参议会兼审核财政职权，从表面上来说是民主政治的体现，但实际上因缺乏专门审计机构，无法使审计超然于立法之外。

四、民国时期地方审计监督体系构建之评析

民国时期地方审计监督制度体系构建具有以下几个方面的特点：

其一，处于干涉主义与放任主义之间。从中枢审计与地方审计的关系来看，省审计与县审计监督制度体系截然不同，前者取干涉主义，后者取放任主义。就省地方审计而言，省审计与中枢审计有着上下隶属关系，民国初期的省审计分处隶属于中枢审计处，南京国民政府时期的省审计处隶属于中枢审计部。而县地方审计来说，与中枢审计部、省审计处没有隶属关系的县财务委员会、县会计主任、县参议会等县级财务审核制度不断实施，隶属于上级审计机关的县审计室则一直停留在观念层面，说明民国时期基本上是采取中央与地方二级制审计监督体系。当然，针对县地方审计的放任状态，也有观点主张强化县审计监督。谢柏坚在《政府审计原理与实务》一书中指出：“惟各省审计处仅着重于省地方之监督对于县地方财政尚无积极之进行，县为自治之单位，一切自治事业，均有赖县财政为之推动，是县地方财务之积极进行监督，不容缓举。”[33]总之，民国时期在各省大都设立审计分处或审计处，省财务审计监督取得了一定的成绩，但专门的县财务审计机构基本阙如，因此县财务审核效果无法保障。

其二，从对地方财务审核的方式上来说就地审计不断推广。审计方式有送请审计与就地审计之别，民国时期大批政学界人士积极主张在地方实施就地审计，推动了地方审计从送请审计向就地审计的转变。1935年5月上海审计处成立时，该处处长林襟宇宣称，将改送请审计为就地审计。闻亦有在《吾国审计制度之检讨》中主张实施就地审计，认为“就地审计推行普遍之日，即地方财务行政步向清明之日”[34]。智白在《地方财政中之审计制度及其改进》中主张地方审计应由送请审计向到就地审计转变。[35]在地方审计监督实践上，江苏、浙江、湖北、河南、陕西、广东、广西等审计处成立后，纷纷推行就地审计制度。就地审计的推行，在一定程度上有利于及时迅速发现地方财务上的漏洞。

其三，中枢与省级地方审计机关之间的隶属关系、权限划分较为明确。民国时期尤其是南京国民政府时期，中枢与省级地方审计机构的隶属关系明确。同时，两者之间的权限划分也比较清晰，即中央各机关及其所属机关财务之审计由中枢审计机关办理，各省特别市及其所属机关财务之审计由该省市审计处办理，地方审计处不但办理所在地方的地方机关之审计，而且办理该地方的中央机关之审计。中枢与地方审计机关上下隶属关系以及审计事务划分明确，在某种程度上对于提高审计监督效率有一定的积极作用。

当然，民国时期的地方审计监督制度体系构建存在着诸多方面的缺陷，现代审计监督制度体系并无能真正建立起来，在很大程度上影响到审计监督的效果。

其一，审计独立精神没有真正树立起来。地方审计监督尤其是县市审计监督体系构建中，没有处理好审计与行政、立法之间的关系，县财务委员隶属于县长或财政科长使审计附属于行政，县参议会审核监督使审计附属于立法。南京国民政府时期曾一度实行新会计制度，把会计主任审核制度与审计机关审核制混为一谈，以为设置了县会计室就不用再设县审计室，没有能够区分行政财政监督与审计监督之间的本质区别，有损审计独立精神。

其二，地方审计机关的设置断断续续，尤其是县级审计室没有付诸实施，从中枢、省到县之间的垂直型审计监督体系没有建构起来。民国初期在省级地方设立审计分处，但随着中枢审计机关由审计处改为审计院，地方审计分处随即裁撤。在《审计院编制法令》中没有设立地方审计分支机关的规定，事实上后来从未设置，地方审计监督机构缺失。南京国民政府建立之初，在中枢设立审计院，虽然在《审计院组织法》中有设立审计分院的规定，但因政局不稳、财政困难等多方面的因素，审计分院也是一直没有设置。1931年中枢审计机关由审计院改为审计部，虽然《审计部组织法》规定在省及特别市地方设立审计处，但在以后的几年中地方审计机关基本上是自行设置，不隶属于中枢审计部。1934年国民党中央政治会议通过设立地方审计处的决议才开始逐步设置，直到1948年辽宁、吉林两省审计处的设置为止，地方审计处组织也并没有在全国范围内普遍设置。县及普通市审计室的设置问题更是停留在观念层面，根本没有付诸实施。由于地方审计机关没有普遍设立，从中央、省到县的垂直审计监督体制没有建立起来，地方审计效果极为有限，地方腐败难以得到有效处理。正如时人指出：“虽然省市政府类能按月编造计算书表，但因审计机关未能普遍设立，财务之事后监督仍等于零，预概算之存在，遂亦失其真实价值。县地方之情形更无论矣。”[36]

其三，在审计人事上佐理员等下级审计人员的地位得不到保障，缺乏专业审计素质过硬的地方审计人才。民国时期的地方审计人才包括审计、协审、稽察、佐理员等。虽然对地方审计人员的地位保障做了某些规定，譬如审计人员非受惩戒处分或刑事处分不得停职，但这种保障往往仅限于少数高级人员如审计、协审、稽察之类，而对于负直接审计责任的下级审计人员如佐理员等的地位得不到保障，因而审计人才队伍不稳定。县财务委员会委员、县参议会议员基本上为地方士绅，缺乏审计专业素养，在县财务审核监督中难以发挥作用。正如苏惠民回忆指出：“县财务委员会本是军阀混战结束，行政初告统一后，主管地方财政大权的机关”，实际则为“地方元老们把持盘踞，不管出纳组，审核组，经收组都成了他们擅权弄柄，借权谋私的手段和工具”。[37]

总之，民国时期是地方审计监督制度转型的重要时期。不仅政学界人士从思想层面对此进行了较为深入的理论探讨，而且政府层面在一定程度上付諸实践，在中枢与地方审计隶属关系、权限划分、地方审计方式等方面的探索具有积极意义。但是，在民国时期的地方审计监督制度体系构建中，存在着地方审计尤其是县审计往往附属于行政或立法机关之下、地方审计机关设置不全、缺乏专业审计人才队伍等诸多方面的缺陷，加上政局不稳、财政困难等外部环境因素，致使民国时期并没有真正构建一套现代意义上的地方审计监督体系。当然，我们不能以此完全否定民国时期地方审计监督制度体系构建的探索，时人有关构建垂直型审计监督体系、审计独立等方面的思考，依然能为我国现代地方审计监督体系构建提供历史参考或经验教训。从民国时期的不同阶段、不同层级的审计实践效果来看，建立一套中枢与地方上下隶属的垂直型审计制度，即地方审计机构不是隶属地方行政、立法机构而是隶属于上级审计机构，对于实现地方审计独立、加强对地方财政的有效监督具有积极意义。

参考文献：

[1]审计处致奉天等审计分处电[N].政府公报，1913-4-27.

[2]审计处令各省审计分处现在会计年度已将告终检查官有财产应查照暂行规程规定通行各官署分别办理文[N].政府公报，1913-6-20.

[3]郑仲陶.政府审计[M].军需学校第一分校编印，1942：19.

[4]勇素华.北京国民政府审计制度重构的路径分析[J].贵州社会科学，2006（4）：154-157.

[5]程树德.论审计制度意见书[J].庸言，1914（6）：29-40.

[6]童冠贤.中国审计制度[J].计政学报，1934（2）：193-199.

[7]审计部将成立各省审计分处[N].安徽民政公报，1934-5-20.

[8]朱通九.我国的审计制度[J].银行周报，1934（46）：19-24.

[9]任应钟.“稽察”之意义及其应有之工作范围[J].会计杂志，1934（6）：45-50.

[10]孙石生.我国现时审计制度之检讨[J].前途杂志，1934（9）：45-54.

[11]王春祥.吾国政府审计制度概要[J].闽政月刊，1941（6）：5-11.

[12]蒋明祺.宪政时期之审计制度[J].财政评论，1947（5）：11-18.

[13]剿匪区内整理县地方财政章程[N].江西省政府公报，1933-9-10.

[14]指令邑宁县财监会核饬县府科员及自治委员均不得兼地财监委职务由[N].广西省政府公报，1934-10-23.

[15]浙江省各县县政府财务委员会章程[N].浙江省政府公报，1935-6-11.

[16]电各县府据宁明县财监会请示财监会对县府行文呈式一案核饬遵照仰各知照[N].广西省政府公报，1936-10-11.

[17]解释县财务委员会疑问各点[N].广东省政府公报，1937-7-20.

[18]杨炯光.对于调整县财务委员会管见[J].建民周刊，1937（4）：11-12.

[19]李建昌.改进县地方财务行政制度之建议[J].地方建设，1941（1）：68-77.

[20]核饬县地方财务委员会之权责范围[N].广东省政府公报，1937-11-10.

[21]陈松光.广东县地方财政之变革与今后的整理方针[J].新建设，1940（11）：11-14.

[22]何廉.吾国地方财务行政之检讨[J].行政研究，1936（1）：243-252.

[23]沈彤雯.监督浙省县地方财政问题[J].浙江财政月刊，1937（6）：197-204.

[24]电知不论县财政委员会是否即财务委员会凡属实行新县制县份应俟县参议会成立后予以裁撤[N].广东省政府公报，1941.

[25]贵州省织金县地方志编纂委员会.织金县志[A].方志出版社，1997：645.

[26]马文钰.从各国审计制度说到我国今后审计之推进与希望[J].會计季刊，1936（3）：67-89.

[27]朱博能.县审计问题及其改进[J].财政评论，1941（3）：37-48.

[28]白银市档案局.民国时期会宁县情录[A].白银：兴银贵印务有限公司，2012：242.

[29]王春祥.新县制下之乡镇会计问题[J].福建计政，1940（26）：5-9.

[30]谭鹤洲.健全自治财政之决策[J].广东省银行季刊，1941（4）：295-309.

[31]叶广麟.省县市地方财政改革计划纲要[J].财政评论，1947（6）：27-34.

[32]加强县参议会监督地方财政职权[J].广东会计通讯，1947（2）：3.

[33]谢柏坚.政府审计原理与实务[M].桂林：建设书店出版社，1942：26.

[34]闻亦有.吾国审计制度之检讨[J].新中华，1937（13）：69-80.

[35]智白.地方财政中之审计制度及其改进[J].服务月刊，1939（1）：64-67.

[36]严仁赓.今后整理地方财政刍议[J].财政评论，1941（5）：105-113.

[37]四川省绵阳市委员会文史资料研究委员会.绵阳文史资料选刊[A].绵阳：内部刊印，1990：29.