基于政府会计调整准则的高校会计核算衔接研究

王恒斌

[摘要]基于《政府会计准则第7号—会计调整》政策背景，高校会计核算改革面临新的机遇与挑战。现行高校会计核算模式和财务报告结构将发生重大变革，各类重大事项变更的会计处理模式也将发生根本变化。本研究基于政府会计调整准则要求，探讨分析高校会计核算中“会计调整”事项的会计处理模式，归纳有待解决的重要问题，以期找出解决策略。

[关键词]会计调整 准则 会计政策 会计估计 会计差错

本文系山东省教育会计学会科研课题基金项目“高等学校内部控制制度研究与实践”（SDJK2018025）

一、引言

2018年10月21日，财政部发布《政府会计准则第7号—会计调整》（以下简称“政府会计调整准则”），政府会计调整准则自2019年1月1日起施行。这将对高校会计核算、财务管理以及各类经济事项决策起到重大促进作用。根据政府会计调整准则要求，作为公益事业单位的高校，必须适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，按照准则要求进行会计调整，准确完整地披露相关调整信息，为政府主管部门、金融机构、债权人以及社会公众等利益相关者提供现金流量、预算执行和财务状况等会计信息。

高校会计核算怎样有序衔接政府会计调整准则？如何结合高校实际情况正确区分“政策变更”与“估计变更”？如何遵照政府会计调整准则的要求更正会计差错？怎样在高校财务报告中完整披露变更信息？鉴于此，本研究基于政府会计调整准则相关规定，深入展开探讨分析，归纳有待解决的重要问题，以期有序衔接政府会计调整准则，顺利实现会计核算模式转型，提升理论研究与会计业务实践水平。

二、政府会计调整准则，缘何出台？

自2014年以来，国务院逐步推进政府综合财报改革，要求行政事业单位以年度会計数据为基础、以“权责发生制”为原则，调整编制政府财务报告，以掌握政府会计主体占有使用国家公共资源的实际情况。国家财报改革为建立健全政府会计“制度+准则”体系提供了理论基础和制度保障。政府会计调整准则的出台，主要基于以下方面。

（一）顺应新时代会计改革要求，需要健全政府会计准则体系

按照新时代经济发展与改革要求，需要尽快建立并逐步完善适合中国国情的政府会计准则体系。根据现行企业会计准则的实施经验，结合认可度较高的国外政府部门会计准则的框架结构，需要制定并健全包括“政策变更”“估计变更”“差错更正”以及报告日后事项披露等内容的政府会计准则体系。

（二）政府会计调整程序不规范，亟须统一规范会计调整准则

长期以来，行政事业单位会计业务很少涉及“会计调整”事项，现行会计制度没有明确规定会计业务调整准则。因此，行政事业单位在会计实务中对“政策变更”“估计变更”“差错更正”以及报告日后事项调整业务的处理方法完全依赖会计人员个人“专业判断”，程序不规范。鉴于会计人员个人“专业判断”具有较强的主观性，难以保障会计数据的客观性和准确性，亟需制定出台统一规范的政府会计调整准则。

（三）“制度+准则”政府会计体系，“准则”层面尚需协调一致

按照新时代会计改革思路，“制度+准则”是我国政府会计标准体系的主要构成模式。目前，财政部新发布了政府会计制度，从“制度”层面对“政策变更”“估计变更”“差错更正”以及报告日后事项调整业务的处理进行了规范。但是，在具体会计处理方法的“准则”层面，处理规则尚不统一，配套准则尚不完善，内在体制尚不协调。

三、政府会计调整准则，主要调啥？

政府会计调整准则，范围包括会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和报告日后事项的会计处理规定，主要内容见图1。

四、政府会计调整准则，亮点在哪？

（一）积极借鉴中外会计准则，充分体现会计主体特点

政府会计制度与会计调整准则的处理原则和具体方法，都充分体现了行政事业单位“会计主体”的特点。既借鉴企业会计准则的相关处理方法，又有选择的采用国际惯例做法，在“政策变更”“估计变更”“差错更正”以及报告日后事项调整业务的处理中，充分体现政府会计主体特点。

（二）立足政府会计核算实务，尽可能减少专业判断

政府会计调整准则，紧扣行政事业单位会计调整业务处理特点，立足政府会计核算实务，尽可能减少专业判断。会计调整准则坚持问题导向，结合政府会计主体自身特点进行规范的调整处理。会计调整准则既借鉴企业会计准则和国际惯例，又充分考虑行政事业单位会计核算的自身特点；既明确会计调整处理法定准则，又力求简化程序、判断简便，以十分“接地气”的措辞描述具体准则条目。

（三）统筹兼顾预算决算调整，积极配合相关调整政策

会计调整准则第二章至第四章涉及会计核算的调整处理，第五章至第六章涉及账务报表调整和信息披露，并统筹兼顾预算管理和财政决算。会计调整准则积极配合相关调整政策，既做好了会计核算业务调整，又结合政府会计主体进行了预算决算调整，在“准则”层面实现了财务会计与预算会计的有机衔接。

（四）简化会计调整实务操作，“适度追溯”调整事项

现行企业会计准则关于“追溯调整法”的处理规定，如果通过调整变更，可以获得更准确可靠的相关会计数据，则就此事项进行“追溯调整”。进行会计调整变更的客体是“累积影响数”，这个数据的获取依赖于会计人员的“专业判断”。根据政府会计主体核算业务的自身特点和会计人员的资历，大多会计调整业务“累积影响数”的获取是“不切实可行”的。鉴于此，政府会计调整准则简化调整操作流程，“适度追溯”调整事项。对于不能准确获得“累积影响数”的调整业务，用“未来适用法”处理。

（五）明确“重要性”判断标准，提高差错更正“可操作性”

“重要性”和“非重要性”，是政府会计“制度+准则”体系中判断“调整性质”的标准。企业会计准则没有对“重要性”明确规定“判断标准”，会计实务中主要依赖于会计人员的“专业判断”。政府会计调整准则从“性质”和“金额”两个角度明确了“重要性”的判断标准，大大提高了会计差错更正的“可操作性”。准则明确规定：性质比较严重（导致报表使用者误判政府会计主体财务状况）或者差错金额较大（占同类经济业务或事项对报表同一项目的影响金额的10%及以上），则判定为“重大会计差错”。特别需要注意的是，滥用会计政策、会计估计及其变更，视为“重大会计差错”，必须按照准则规定进行差错更正。

（六）尽量减少“新概念”，增强调整准则“可理解性”

政府会计调整准则既明确了会计调整处理法定准则，又力求简化程序、判断简便。准则中尽量减少“新概念”，以十分“接地气”的措辞描述具体准则条目，增强了政府会计调整准则的“可理解性”。政府会计调整准则中关于“会计差错更正”部分，没有使用“追溯重述法”和“追溯调整法”等概念，而是使用“接地气”“易理解”的直接处理方法。如果发现前期存在的“重大会计差错”影响收支和预算，则“追溯调整”上期相关科目数据和当期期初数据；如果不影响收支和预算，直接调整当期“期初数据”。

（七）充分考虑决算批复流程，预算结转结余不做调整

政府会计调整准则紧密结合行政事业单位预算管理与决算工作的特点，充分考虑财政决算批复流程。财政决算经人民代表大会批准通过后，前期会计差错处理时不再对“预算结转结余”调整更正。

五、会计政策变更与会计估计变更，如何区分？

区分两种“会计变更”的主要因素，包括会计确认、计量基础和列报项目。一般认为，“性质改变”引起政策变更，仅“金额改变”则引起估计变更。分析这些事项对于准确地进行两种“会计变更”具有非常重要的意义。具体区分方法见图2。

六、高校会计核算，怎样衔接？

基于政府会计“制度+准则”体系的实施，高校会计核算改革面临新的机遇与挑战。高等学校会计核算以政府会计制度为依据，对学校的经济业务或事项进行确认、计量、记录和报告，向政府主管部门、金融机构、债权人以及社会公众等利益相关者提供现金流量、预算执行和财务状况等会计信息。高校现行会计核算模式和财务报告结构将发生重大变革，必须依据准则规定变更调整会计事项，规范准确地进行会计差错更正，资产负债表日后调整事项需要按照准则要求完整反映在会计报告中。

（一）準确理解准则要求，正确把握存货计价方法

一般认为，改变存货计价方法，按照“政策变更”进行处理。理论上讲，存货计价方法变更需要计算累积影响数据，进行“追溯调整”。然而在会计实务中，库存物资品种多、数量大、批次交叉、成本各异，很难按照追溯调整法计算库存货物的具体成本，无法实现成本流转与实物流转的准确对应。高校在会计实务中根本无法实现存货流转计价方法变换与当期销货成本影响的准确“对应”，也就无法使用追溯调整法。高校需要准确理解政府会计准则要求，正确选择存货计价方法，一般选择采用未来适用法。

（二）具体分析应收款项，合理确定坏账准备计提方法

目前，计提坏账准备的方法主要有备抵法和直接转销法。计提坏账准备方法的变更，需要按照“会计政策变更”处理。采用“备抵法”计提坏账准备金额，有两种做法：一是按照“应收账款余额百分比”确定；二是账龄分析法。按照备抵法计提坏账准备，会计人员需要依据专业判断能力充分估计“坏账发生的可能性”，恰当预提一定比例的坏账准备额度，真实反映期末“特定时点”的应收债权价值。“直接转销法”平时不预提坏账准备，待有确切证据显示不能收回债权时，直接确认减值损失，冲销应收账款。鉴于行政事业单位会计主体的特殊性，政府会计调整准则不允许采用“直接转销法”冲销应收款项的账面价值。

（三）合理预期未来损耗，正确使用固定资产折旧方法

固定资产折旧方法是高校依据与固定资产有关的经济利益预期实现方式，选择的资产定期消耗金额计算方法。固定资产折旧方法一经确定，不能随意变更。合理预计资产使用寿命，恰当选择折旧方法，需要很高的“专业判断能力”，并且需要不定期的判断复核。如果客观经济环境发生变化或者发生不可抗力等因素，某项固定资产的“预期经济利益流入”发生重大变化，必须适时变更折旧方法。高校合理预期未来损耗，适时变更固定资产折旧方法，属于会计估计变更。

（四）具体分析国家政策，恰当选择会计政策变更方法

一般来说，会计政策一经确定，不能随意变更。在同一会计期间，会计政策保持稳定，才能实现会计数据的纵向可比性。作为公益事业单位的高校，主要存在两种“变更会计政策”事由：

1.依法变更。高校必须服从国家新发布的财经法规、会计准则以及会计制度的相关要求，依照新政策规定的变更方法进行会计处理；如果新的法律法规没有明确会计处理方法，就需要计算政策变更的累积影响数据，进行“追溯调整”。

2.自行变更。即“当会计政策的变更能更准确地提供有关财务状况和现金流量信息，应改变原有的会计政策”。

（五）提高专业判断能力，适时进行会计估计修正

进行会计估计，依赖于特定的客观经济环境和会计人员的主观判断能力。随着时间的推移，客观经济环境发生了变化，会计人员专业判断能力也逐步提高，最新信息和更多经验显示“需要修正会计估计”时，必然需要重新进行会计估计。根据客观经济环境的变化适时修正估计数据，始终保持与本期的实际情况相符，才能真实准确地反映财务现状。一般情况下，高校会计估计变更应当采用未来适用法，不再追溯调整以前期间的对应数据。如果会计调整业务，不能够明确是“政策变更”，还是“估计变更”，可以选择“会计估计变更”进行调整处理。

（六）严格遵照准则要求，准确更正会计差错

遵守会计基础工作规范是开展财务工作的前提。高校必须始终严格遵照会计基础工作规范和政府会计调整准则的相关要求，真实反映错账的来龙去脉，准确更正会计差错，做到核算准确，数字可靠。高校更正会计差错时需要具体情况具体分析，需要明确差错发生在会计核算的哪个环节，违反了哪项制度规定，属于哪类差错。按照“差错性质”进行归类后，针对错误类别选择不同的更正方法，以确保会计报告数据的真实可靠。

高校必须根据会计调整准则相关规定，深入展开探讨分析，归纳有待解决的重要问题，有序衔接政府会计调整准则，顺利实现会计核算模式转型，提升理论研究与会计业务实践水平。

（作者单位：临沂大学，邮政编码：276000，电子邮箱：lzyy1903@126.com）

主要参考文献

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