浅谈海洋空间资源资产负债表的编制

李欣曈 陈培雄 周鑫 张鹤 向芸芸 相慧

摘要：大力推动生态文明建设是现阶段我国的基本方针，为其编制自然资产负债表是不可或缺的重要举措。编制海洋空间资源资产负债表具有十分重要的意义。文章研究了海洋空间资源资产会计核算的基础，海洋空间资源资产的确认以及海洋空间资源资产的实物量核算，并以此为基础确定海洋空间资源资产负债表样式。

关键词：海洋空间资源;资产负债表;海洋空间资源资产;可持续利用;海洋空间格局

中图分类号：P748文献标志码：A文章编号：1005-9857（2019）01-0030-08

The Preparation of Marine Space Resources Balance Sheet

LI Xintong，CHEN Peixiong，ZHOU Xin，ZHANG He，XIANG Yunyun，XIANG Hui

（The Second Institute Of Oceanography，MNR，Hangzhou 310012，China）

Abstract： The preparation of a natural resources balance sheet is an important component of ecological civilization reform. Marine space resource management and marine space resource balance sheets preparation can be highly important.This paper studied the basis of marine space resource asset accounting，the confirmation of marine space resource assets，and the physical quantity accounting of marine space resource assets.Based on the analysis，the balance sheet style was compiled.

Key words：Marine space resources，Balance sheet，Marine space resource assets，Sustainable utilization，Marine spatial pattern

1背景

编制自然资源资产负债表除了可以不断完善自然资源管理机制，同时也能推动我国生态文明建设进程。中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议中通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》[1]里表示必须要高度重视自然资源资产负债表编制工作，必须对各岗位领导进行离职审计。2017年1月16日，由国务院正式提出《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》[2]。该意见明确了全民所有自然资源包含的内容，应当涵盖土地、森林、海域以及水等一系列国有资源，并对全民所有自然资源相应的有偿使用制度提出完善要求。因此海洋空间资源资产负债表的编制具有重要意义。

2海洋空间资源资产会计核算的基础

海洋空间资源资产会计核算的前提、主要原则、资产化管理对象、数据基础以及会计等式是其会计核算的基础。通过参照传统财务会计核算的理论基础，同时参考资产化运作管理以及海洋空间资源本身的特征，从而最终确定了海洋空间资源资产会计核算基础的具体内容。

21海洋空间资源资产会计核算的前提

211海洋空間资源会计核算的会计主体

在传统财务会计理论中，会计主体也就是进行财务核算以及进行监管的对象，用于明确财务工作以及对外公开财务数据的空间范围。在此，对海洋空间资源资产进行会计核算也需要确定相应服务主体。

按照《中华人民共和国海域使用管理法》[3]规定，海域是国有资产，应当由国家拥有其所有权，并且由国务院代为行使权力。国务院海洋行政主管部门代为行使我国境内全部海域的监管职责。沿海地区人民政府下属海洋行政主管部门则按照上级授权，对所属区域内海域具有监管职责。按照《中华人民共和国海岛保护法》[4]规定，无居民海岛同样属于国有资产，由国务院代为行使其权利。国务院下属海洋行政主管部门代为行使我国境内全部无居民海岛的监管职责。沿海地区人民政府下属海洋行政主管部门则根据上级授权，对所属区域内无居民海岛进行开发以及维护等一系列工作。可见，海洋空间资源属国家所有，由沿海各地地方政府海洋部门负责。

因此，基于产权理论，沿海各地地方政府海洋部门才是海洋空间资源资产会计核算的会计主体。具体有：县、县级市和区海洋部门;地级市海洋部门; 省、直辖市和自治区海洋部门; 中央人民政府海洋部门。

212海洋空间资源资产会计核算的持续经营

持续经营是财务会计的一个基本前提，它意味着企业在可以预见的未来不会面临破产清算，而企业的各项生产经营活动也会沿着已经定好的目标延续下去。国家所有的海洋空间资源，虽不满足企业意义上的经营概念，但也需要合理可持续利用。

在党的十九大报告中提出创建生态文明是实施中国可持续发展战略的重要举措，必须始终坚持生态文明发展之路。由此可见，生态环境与自然资源的保护，既是各级政府的环境责任，也是各级政府的经济发展需求。在绿色发展理念下，海洋空间资源是自然资源内不可或缺的一部分，各级海洋部门对其进行资产化管理，在保护稀缺资源的基础上合理利用其经济价值，必将坚持可持续原则，也将遵循持续经营的原则。

213海洋空间资源资产会计核算的会计分期

会计分期，其本义是以持续经营假设基础，以更便捷地对账目进行结算、对会计信息进行比较分析以及编制财务报表为目的，有针对性地把企业的经营活动进行等距离的划分，按照划分区段来定期确定收入、成本和所有者权益。各级地方政府海洋部门作为海洋空间资源资产会计核算的会计主体，在持续经营的前提下，也需要进行海洋空间资源的核算，并以此为基础正确编制海洋空间资源资产负债表。会计核算需要对海洋空间资源的持续经营进行人为地划分，形成一个个连续的、长短相同的期间。

参考《编制自然资源资产负债表试点方案》[5]的规定，在此将海洋空间资源资产会计核算期间划分为每个公历年度1月1日至12月31日。

214海洋空间资源资产会计核算的货币计量

对海洋空间资源实行资产化管理的一大前提是将其量化管理，为了最终能够反映海洋空间资源的资产形式和经济价值，其量化管理必须借助货币计量尺度。《编制自然资源资产负债表试点方案》中表示，编制可以充分体现自然资源实际存量和变化状况的资产负债表，致力于深入探讨主要自然资源资产负债情况的核算方式。因此，要对海洋空间资源予以监管，要求所有海洋主管部门必须对其实物存量和变化状况作出正确核算，以实物计量为计量尺度，具体计量单位视不同海洋空间资源类别而定。更进一步，各级政府的海洋部门还应坚持实物量与价值量并重的概念，以货币计量为计量尺度，对其实际价值情况予以核算，反映其经济价值。

22海洋空间资源资产会计核算的原则

海洋空间资源资产会计核算的最终效果将呈现在海洋空间资源资产负债表中，所以为了更优化地进行海洋空间资源资产负债表的编制以及核算，在参考国务院印发的《编制自然资源资产负债表试点方案》的基础上，设计了相关编制及核算原则共4项。

221整体设计和统筹设计的原则

进行报表编制的过程中，必须将海洋空间资源以及自然资源相互结合，并且考虑到与相关重要制度的衔接，在这之中涵盖两个方面：①对各级领导干部离职审计，对其在任期间造成生态环境损坏予以追责的机制;②资源环境生态红线管控、自然资源资产产权等制度。同时，基于海洋生态系统的自然规律和有机联系，统筹设计海洋空间资源的資产负债核算。

222注重质量和反映变化的原则

海洋空间资源资产负债表的编制要重点反映两个方面：①海洋空间资源在数量上的规模;②海洋空间资源在质量上的状况，即要实现实物量与价值量的并重。同时，还要通过期初存量、本期增量以及期末存量指标的设计反映海洋空间资源数量和质量的变化，将数量指标和质量指标、存量指标和变动指标相结合，全面系统地反映海洋空间资源的变化及其对生态环境的影响。

223确保真实和不涉权属的原则

统计数据要求真实准确，它是编制海洋空间资源资产负债表的基础，其真实准确与否对编制的效果会产生重要影响。资产负债表的编制[5]，要以高质量、务实且管用为标准，建立并健全统计监测海洋空间资源的指标体系，同时结合法律法规并灵活地利用先进的科技手段，从而保证统计数据的真实准确和海洋空间资源的权属和管理关系。

224借鉴国际和结合国情的原则

编制海洋空间资源资产负债表，可在一定范围内借鉴《环境经济核算体系2012》这一类具有借鉴意义的国际标准，通过学习别国的先进经验，创新并探索出一条适合我国的道路，最终建立一套科学合理，既规范又管用的海洋资源资产负债表制度，结合我国国情和海洋空间资源的具体情况，将国际经验本土化，因地制宜。

23海洋空间资源资产会计核算的对象

海洋空间资源是海洋空间资源资产会计核算的主要对象，进一步解释为以下3点。

（1）结合海洋空间资源的特点，会计核算的对象既包括海洋空间资源资产，又包括海洋空间资源权益。而其先后关系是以海洋空间资产为先，其次再是海洋空间资源权益，包括海洋空间资源负债和海洋空间资源所有者权益。

（2）结合海洋空间资源资产的特征，海洋空间资源资产会计核算的对象将从海洋空间资源资产细分为海域资源的各类明细资产，如：海岛资产、海域资产等。

（3）结合注重质量和反映变化的原则，海洋空间资源的资产化管理将从实物量核算、价值量核算及变化量核算3个方面综合实施。

24海洋空间资源资产会计核算的等式

和传统会计资产即负债与所有者权益之和的理论不同，本研究观点是海洋空间资源资产负债表的编制，应当遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量 ”。期初以及期末两个存量均由海洋空间资源实际调研、计量以及日常数据决定，同时上期期末存量也就是本期期初存量。核算期间海洋空间资源资产增减变化主要由人为因素和自然因素造成。

3海洋空间资源资产的确认

31海洋空间资源资产的概念

海洋空间资源转化为海洋空间资源资产必须符合5个条件：①可定义属性; ②稀缺属性; ③收益属性（为人类带来各种效益）; ④被某个确定主体占有属性;⑤能够可靠计量。只有同时满足上述5个条件的海洋空间资源才能成为海洋空间资源资产。简言之，海洋空间资源资产是确实的资产，可以在当前或者未来带来收益，其物质、数量等都是可确定的并需要计入会计核算当中的。

32海洋空间资源资产的特征

海洋空间资源资产与传统财务会计中所界定的资产，既有共同点，又有区别。海洋空间资源资产具备资产的概念和特性，但与普通的资产相比有下列8种主要区别。

（1）海洋空间资源资产一般是天然形成的，但目前有向天然形成和人为生产两种途径变化的趋势。

（2）海洋空间资源资产除具有普通资产的使用属性外，还具有生态属性。

（3）有些海洋空间资源资产在使用后可以通过某种技术或其他手段补偿，但有些则一旦使用就无法弥补。

（4）海洋空间资源资产核算属于刚起步状态，在民众意识中尚未完全形成，实际操作中也面临种种困难。

（5）海洋空间资源资产市场化水平不高，不具有较强的变现能力。

（6）海洋空间资源资产类目多、用途多，涉及的方面也多，同时需要考虑生态环境影响。

（7）海洋空间资源资产同时具备经济效益、生态效益和社会效益，而普通的资产一般不会同时具有上述3种效益。

（8）海洋空间资源资产具有较强的公益属性，很多的海洋空间资源资产属于或近似公共产品。

33海洋空间资源资产的分类

海洋空间资源资产可分为海岛和海域两部分，海域包括海岸线、滩涂和其他海域。

海岛的分类主要根据《关于开展市县级海岛保护规划编制工作的通知》和财政部、国家海洋局《调整海域、无居民海岛使用金征收标准》[8]，划分为保护类、利用类和保留类3类海岛（表1）。

海域的分类以海域用途为主要分类依据，根据《省级海洋功能区划编制技术要求》[9]，将海域资产分类为农渔业区海域、港口航运区海域、矿产与能源区海域、保留区海域、海洋保护区海域、旅游休闲娱乐区海域、工业与城镇用海区海域以及特殊利用区海域（表2）。

海岸线的分类由于现在国家并未出台相关规定，本研究采用刘百桥在《中国大陆1990—2013年海岸线资源开发利用特征变化》[10]提出的海岸线分类，分为人工岸线和自然岸线两个类型（表3）。

滩涂的分类根据滩地物质组成的不同，可分为淤泥质滩、砂质滩、砾石滩和岩滩。

4海洋空间资源资产的实物量核算

海洋空间资源资产实物量核算即真实描述某一特定区域在某一时点海洋空间资源资产的存量和某一期间内的变化量情况，通常以各类资源管理部门的统计数据为基础，以实物单位为计量单位，是编制海洋空间资源资产负债表的数据基础。本课题研究参考SEEA—2012环境经济核心体系构建海洋空间资源资产实物量表[11]，分析海洋空间资源资产的期初存量、变动量以及期末存量，由于海島与海域、海岸线、滩涂实物量单位会有所区分，因此分为海岛部分（图1）与海域、海岸线和滩涂部分（图2）。示意图中一级类型、二级类型分别如表1、表2和表3中所示。

5海洋空间资源资产负债表

海洋空间资源资产负债表（实物量和价值量），顾名思义，其是将实物量以及价值量作为基础编制的海洋空间资源资产负债表（图3）。

海洋空间资源资产负债表的附表，反映海洋空间资源资产负债表内主要资源类别，即海岛资源和海域资源，其中海域资源包括海岸线资源和滩涂资源，其明细类别和实物量、价值量变动的报表（图4）。

6海洋空间资源价值量核算方法

61海岸线

海岸线的价值量核算：分为空间价值和生态系统服务价值两部分。

611空间价值

评估海岸线的空间价值时，考虑到目前国内尚未形成海岸线交易市场、尚未出现海岸线利用的交易，本研究拟采用假设开发法和收益还原法。

（1）假设开发法，又叫剩余法，理论基础是使用海岸线产生的总收益是各种岸线这种生产要素的贡献，及海岸线的价格。这就是经济学上的剩余原则：海岸线使用者使用海岸线获得的总收益超过非海岸线成本的余额。这一余额为海岸线的回报，或者海岸线的市场价值。

（2）收益还原法是遵循预期收益原则，在估算占用海岸线使用项目未来每年预期收益的基础上，把预期收益根据相应的还原利率予以计算，折现为评估基准日的实际收益，以折算后的纯收益总和作为海岸线空间价值方法。收益还原法主要适用于已取得正常显示收益或未来具有客观潜在收益且未来收益及风险并能够按照贡献原则较准确地预测与量化海岸线未来每年纯收益的情形，不适用于没有收益项目或收益无法测算的海岸线空间价值评估。

612生态系统服务价值

参考《千年生态系统评估》，根据De Groot等[12]的研究成果，从实用性角度出发，参考评估对象的区域范围，在对生态系统服务价值进行计量的过程中并不计量废物处置、海水捕捞以及气体调节等一系列生态系统服务价值。本研究观点是海岸线生态系统服务应当涵盖文化、供给、支持以及调节服务，同时通过下述方法对其价值予以核算。

（1）市场价格法。市场价格法指对生态系统产生的产品以及服务根据市场实际情况形成的货币价值进行深入探讨的方式，主要用于衡量能够在市场自由交易的相关生态系统服务价值。适用于海水养殖、原材料交易等产品和服务的价值计量。

（2）生产力变动法。生产力变动法则是根据海岸线生态系统服务能够对所属市场能够形成的贡献大小来衡量其实际价值。适用于繁殖与栖息、生物多样性等相关领域价值的计量。

（3）替代市场法。替代市场法则主要凭借间接市场交易价格的方式来衡量生态系统服务的一种方式，其基本理论为广大民众对环境质量价值的计量能够凭借其给物质享受、高质量环境或杜绝环境继续恶化所自愿承担的价格进行计量。使用于稳定岸线与洪水防护、养分调节等相关领域价值的计量。

（4）资产价值法。这种方法基于这样的假设：对海岸线生态系统服务的需要可以从人们对这一生态系统服务相关的产品和服务愿意支付的价格反映出来。适用于旅游观光等服务价值的评估。

（5）或然价值法。凭借实际调研，明确个体对生态系统服务价值的具体意见。主要应用于珍稀品种等相关领域的价值计量。

利用经核验的有效资料，采用评估参数测算海岸线价值。

根据财政部、国家海洋局《调整海域、无居民海岛使用金征收标准》明确填海造地用海占用大陆自然岸线的，占用自然岸线的该宗填海按照征收标准的120%征收。

62海岛

海岛除了陆地区域可进行开发利用外，其周边海域还具有生态系统服务价值，因此海岛价格主要由两部分组成，包括平均基准地价和生态系统服务价值，而平均基准地价一般由海岛使用金来代替。

海岛海域使用金是针对无居民海岛海域使用金而言，《无居民海岛使用金评估规程（试行）》是现阶段对其进行计量的依据。海岛生态系统包括陆地以及近海两个部分，海岛生态系统服务价值评估体系如表4所示。生态系统服务价值的计算参照滩涂部分。

63滩涂

滩涂的价值量核算的基本方法有直接市场法、模拟市场法、替代市场法以及成果参照法。直接市场法包括费用支出法、市场价值法、机会成本法和人力资本法等。替代价值法通常涵盖享乐价格法、旅行费用法、影子工程法以及恢复与维护费用法等。

上述评估方式均具有自身的优势与缺陷，实际操作中，必须按照评估主体特征来进行选择。本研究对上述方式作出详细比对（表5）。

从表5可以看出，直接市场法其优势便是简捷方便，同时所得结果比较客观，所以对资源价值进行计量时通常运用这一方法，然而这一方法使用范围僅仅是存在市场价格的资源。

替代市场法从可信度方面而言较直接市场法更低，然而其能够用于计量缺乏市场价格的资源，能够通过影子工程法以及旅行费用法等方式侧面体现其价值，虽然其准确度比直接市场法更低，然而在对一些不存在市价的资源价值进行计量时依旧为一种好方法。

模拟市场法从可信度方面而言较替代市场法又更低，其通常为一种补充方法，由于其调研成果通常具有较强的主观性，并且容易被调查人员的水平所影响，同时其必须具备许多样本，形成的研究成果准确性也不高。

64海域

海域评估主要是按照所处海域位置、未来开发潜力、质量、预期收益，通过合理的方式，对某一基准期的特定用海类型的海域使用权价格所作的评定和估算。海域价格能够按照产权关系进行划分，其一为海域所有权价格，其二为海域使用权价格。根据我国法律规定，海域为国家所有，因此并没有第一类价格，海域价格就可以简单地认定为使用权价格[13]。

根据《海域评估技术指引》，对海域价格进行评估通常运用收益法、成本法、市场比较法、假设开发法以及基准价格系数修正法。各个评估方式均具备自身的优势以及缺陷，同时所运用的理论以及使用范围均存在差异[14]。各类海域价格评估方法的详细比较见表6。

对于海域的生态价值核算国内外学者有许多研究，在实际海域价值评估的案例中，海域生态价值的核算主要通过生态补偿费进行体现。海域开发使用产生的生态影响主要为对海域生态环境影响及渔业资源和渔业生产的影响。根据海域的环境影响专题报告中提供的数据，进行计算。但海域的生态价值核算仍需继续研究。

以上为海岸线、海岛、滩涂和海域价值量核算方法，在使用过程中需要具体问题具体分析，选择最适合的核算方法进行核算。

7结论

广阔无垠的在人类发展以及繁衍过程中均发挥着重要作用。因此，正确认识海洋和陆地之间的关系，维护海洋生态系统引起人们的广度关注。在维护海洋环境以及促进海洋产业快速发展的过程中，适时地利用好自然资源资产负债表，不仅体现了海洋在人类生活中的重要作用，同时充分反映我国政府对资源方面颁布的各项政策发挥出的指导作用。本研究首先对海洋空间资源资产进行了划分，并对海洋空间资源资产负债表样式进行了深入探讨。对我国而言，海洋空间资源资产负债表具有举足轻重的意义，一方面有利于摸清海洋空间资源资产的实物量;另一方面有利于准确掌控海洋空间资源资产的利用及修复等情况，最终为海洋资源环境的良好发展提供依据。

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