共享经济商业模式税收征管问题

寇韵楳

（华东政法大学经济法学院，上海200333）

共享经济（Shared Economy）概念由美国社会学教授马科斯·费尔逊和琼·斯潘思于1978 年在一篇题为《社区结构和协作消费》的文章中首次提出，刚提出之际并没有引起社会广泛关注，直至最近几年，随着云计算、大数据、物联网、移动互联（简称“云大物移”）的突破式发展，共享经济才从理论走向实践并成为各个国家经济发展的新业态。2019 年3 月15 日，十三届全国人大二次会议闭幕后，李克强总理在答记者问时表示，对共享经济发展持包容审慎的态度，在发展中加以纠正。近年来共享经济始终保持高速增长态势，对拉动我国经济增长、提供广泛就业机会起到积极推动作用。但由于共享经济引发市场经济结构的变化，针对传统经济或实体经济为主的政府治理模式已经不能涵盖共享经济、虚拟经济等新经济业态，具体反映在税收征管问题上，则是税收理论和实践均出现对市场经济迅速调整后的不适应[1]。由此，在分析我国现行共享经济税收征管状况的基础上，加强共享经济税收治理，是促进其有效有序发展的应有之策。

一、共享经济的商业模式及发展现状

（一）共享经济的商业模式

共享经济，也叫分享经济，是利用互联网等现代信息技术，整合海量的分散化社会资源，以使用权分享为特征，满足多样化需求的经济活动的总合。共享经济是一种新的经济形态和资源配置方式，以使用权的暂时性转移为基础，通过共享经济平台联系供求双方，最终实现供给方出让资源使用权以获得相应的回报，而需求方以较低成本获得资源的暂时使用权。其商业模式如下图所示。由上图可知，共享经济的商业模式核心在于借助“云大物移”等现代信息技术形成一个共享经济平台来直接联结供需双方，通过该平台来共享信息、实物和资源。供应方的闲置资源得到充分利用，并由此获得收益。区别于传统交易模式中以转移标的物的所有权为核心，需求方此时关注的焦点在于通过暂时转移使用权能否快捷、低成本地达到交易目的。共享经济在解决过度投资、重读建设和产能过剩等问题的同时，达到供需双方各自收益的最大化[2]。此外，共享经济平台也会按照比例收取一定的中介服务费，在整个交易过程中，作为交易参与者的供应方和作为平台提供者的共享经济平台均获得相应收益。由此来看，共享经济是一种在整合各类分散资源的、准确发现多样化需求的基础之上，能够实现供需双方快速匹配的最优化资源配置方式。

（二）共享经济在我国的发展现状

随着互联网企业的蓬勃发展，协同共享的共享经济在中国呈指数级增长[3]。据国家信息中心分享经济研究中心发布的《中国共享经济发展年度报告2019》显示，2018 年我国共享经济市场交易规模为29420 亿元，比上年增长41.6%。参与人数约7.6 亿，参与提供服务者人数约7500 万，同比增长7.1%。这一庞大的服务提供者群体中，绝大多数是兼职人员，但随着市场的发展，部分领域的服务提供者出现了专职化趋势，诸如专职司机、主播、外卖骑手、共享方房主等一批基于共享平台的专职服务提供者大量涌现。同时，在共享经济所涉领域持续扩展的情况下，新的平台不断增多，平台企业员工数从2017 年的556 万增长到2018 年的598 万，同比增长7.5%。此外，根据CB Insights 公布数据，截至到2018 年底，全球305 家独角兽企业中有中国企业83 家，其中具有典型共享经济属性的中国企业34 家，占中国独角兽企业总数的41%。2018 年我国又有11 家共享企业首次进入该榜单，闪送、爱回收、哈啰出行、曹操专车、丁香园等均在此列。

这些数据足以显示，共享经济一方面保持高速增长态势不变，在我国已经形成相当规模的市场交易，从税收角度来说，共享经济带来了大量新税源。另一方面共享经济作为互联网技术和传统企业发展模式结合创新的产物，已成为企业创新技术、优化结构的驱动力。在这种发展趋势下，共享经济导致市场经济结构发生调整，间接导致税源结构发生变化，诸如共享经济所涉及的生活服务、医疗服务、交通出行、房屋住宿、办公服务等各个行业的传统税源将因受到共享经济挤出效应的影响而逐渐缩小。

二、共享经济征税的必要性

对于共享经济商业模式是否征税，按照何种标准征税，税法并没有进行明确规定，这就造成税收征管实践中对共享经济征税缺乏相应的执行依据，增加征税征管难度，甚至造成不对共享经济征税的错觉。事实上，根据税法的规定，只要发生的交易行为或取得所得不属于税法规定的免税范围，就负有相应的纳税义务[4]。虽然有些学者提出对新经济形式征税会在一定程度上限制其增长，但从促进共享经济的长远发展角度来看，对共享经济征税势在必行。

（一）维护税收公平原则

税收公平原则是我国税法的基本原则之一，这一原则要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等同待，创造一个公平竞争的环境。共享经济商业模式以互联网信息技术为支持，直接对接供需，与传统商业模式相比简化中间流程，能更高效快速地促成供需双方达成交易。仅从形式上来看，确与传统经济存在明显差异。但从实质上来看，与传统房屋住宿、交通运输、生活服务等行业别无二致，都是为消费者提供相关服务并取得相应经济报酬。在共享经济出现之初，鼓励其发展是我们国家的初步战略，但当其充分利用国家政策、资源、质优价廉等多重优势的同时却避开课税这一重要环节，使得共享经济以低于传统企业的成本经营，这一方面与税收公平原则所关注的实质公平相悖，另一方面对传统企业产生了不公平竞争力。因此，共享经济商业模式只要在实质层面产生应税行为或所得就应该和传统企业一样按规定纳税，才能使税收公平原则在共享经济商业模式与传统经济商业模式之间得到贯彻。

（二）遏制税收流失

根据国家信息中心分享经济研究中心公布的报告，2018 年中国共享经济市场交易规模已达29420亿元，且预计未来三年共享经济的总体年均增长率将超过30%。以网约出租车为例，从2015 到2018 短短几年间，网约车服务收入年均增速为35.3%，是巡游出租车服务的2.7 倍。据全天候科技数据表明，滴滴出行2017 年交易总额达250-270 亿美元，预计2018 年其主营业务将实现营利，净利润有望接近10亿美元[5]。对于如此巨量的税源，如不征税，定会导致税收流失。与此同时，共享经济打破传统巡游出租车行业的区域化经营模式，势必导致传统行业交易额减少，据报道，大连市出租汽车司机平均收入从原来每天700 元降到500 多元，重庆出租汽车司机日收入从最高1200 元降至目前的800 元[6]。传统出租车运营企业应收收入减少，也会造成一定程度的税收流失。

三、共享经济税收征管存在的问题

（一）税制要素不明确

纳税主体、课税对象和税率是税收制度的三大核心要素，共享经济商业模式由于其本身形式的多样性、业务的复杂性，提供服务人员的广泛性都给纳税主体的确定带来困难。此外，课税对象不易辨别，模糊了不同税种之间的界限，就直接导致其适用税率的不确定性[7]。能否准确确定这三大要素，是对共享经济进行税收征管过程中面临的首要问题。

1.纳税主体难以确定

如前文所述，在共享经济的整个交易过程中，共享经济网络交易平台联系交易双方供需，第三方支付平台向需求方提供支付渠道，资金由需求方通过第三方支付平台支付后返还给网络交易平台，网络交易平台按一定比例进行扣除后流入供给者手中。该过程中，第三方支付平台、网络交易平台和资源供给方都获得相应收益，都应是纳税主体，负有相应的纳税义务，但我国现有税收制度并未对共享经济的纳税主体进行明确规定。

一般来说，税务登记是税务机关掌握纳税人基本情况的基础环节，并依此对纳税人实施税收征管。但参与共享经济的经营者，特别是个人经营者，只需要按照共享经济平台提供的操作流程在平台上进行简单的注册（部分平台需要缴纳一定费用，但大多平台都免费），即可开展相关经营活动，无需进行工商登记和税务登记。在这种情况下，税务机关缺少用来掌握纳税人基本信息和税源相关信息的税务登记一环，无法准确确定纳税主体。加之共享经济商业模式下，商业活动通常借助互联网技术进行，供需双方仅以网络平台为媒介联结，在后续经营过程中，交易双方完全可以利用技术手段变更或隐匿各自的真实信息，税务机关想要确定纳税主体更是难上加难。

2.征税对象不易辨别

征税对象反映了征税的界限和范围，是区别不同税种的主要标志。共享经济商业模式下不同纳税人的税负差异较大。据统计，滴滴平台中，约80%的司机为自带车辆兼职做专车司机，网约车平台司机的所得应当划入哪个税种难以明确界定。有学者提出，可以假定共享经济中服务提供方属于共享经济平台的雇员身份，这样就可以将其提供服务的营收转化为个人所得税法上的工资、奖金收入，从而解决征税对象类别模糊问题[8]。2016 年出台的《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》第十六条明确了网约车平台承担承运人责任,第十八条关于网约车平台对提供服务的驾驶员具有合法从业资格的保证责任，“……根据工作时长、服务频次等特点，与驾驶员签订多种形式的劳动合同或者协议，明确双方的权利和义务。”以及维护和保障驾驶员合法权益，对其开展岗前培训和日常教育等的规定在一定程度上体现出国家立法对于服务提供者地位所持的态度是将其作为共享经济平台的雇员。由此，将提供服务者所获收益划入个人所得税是可行之策。

3.适用税率难以确定

不同经济业务所适用的税率取决于纳税所依据的税种，而税种的确定则取决于课税对象。但课税对象不易清晰辨别导致在共享经济商业模式中，很多税种无法明确甄别，则其适用税率产生不确定性。以网约租车为例，究竟应该适用何种税率取决于对纳税申报业务的定性，2019 年4 月1 日起，以第十三届全国人大第二次会议的政府工作报告中确定的税率为准，如企业按交通运输服务来申报纳税，适用税率为9%；如企业按有形动产租赁业务来申报纳税，适用税率为13%；而如果企业纳税申报业务为现代服务业，则适用税率仅为6%。此外，网约车运营公司其本身规模的大小也决定其应为增值税一般纳税人还是小规模纳税人并分别适用不同的税率。到底按照何种业务申报纳税，目前没有明确的法律依据，造成税率适用存在不确定性。

（二）税收管辖权问题

传统经济模式下，纳税人主要是企业以及实体组织，一般都有固定场所，以传统交易活动为主要经营范围，在其所在地税务机关办理税务登记，对在所在地发生的交易行为履行纳税义务。但共享经济模式下，人们的应税行为从传统空间转移到虚拟网络空间，交易方式也从传统方式转为线上交易，经营者通过共享平台获得的应税收入来自全国并集中于机构所在地，而真实的交易行为却分散于全国各地，而机构所在地在一定程度上已经被虚拟化的网络所替代。所以，用现行的税收管辖权认定方式来规范共享经济模式下的经营者，无论是机构所在地、劳务发生地还是消费地都很难确定管辖权。实践中，由于共享经济经营者的流动性，甚至存在多地开票的情况，这不仅不符合相关规定，更导致税务机关难以开展税收征管工作。

（三）以票控税与无纸化交易的矛盾

共享经济下互联网平台成为双方交易的主要途径，而互联网平台以电子数据传输、算法等为主要特征，这就给税务机关进行税收征管带来很大困难。在传统的交易活动中，发票作为交易的重要凭证，能够清楚地记录交易双方、交易内容、金额、日期等内容，用来证明交易发生、明确责任并具有法律效力[9]。税务机关通过“以票控税”等措施来监控税源，防止税收流失，但共享经济商业模式下，交易活动都是在虚拟空间完成。由于共享经济其自身需倚靠互联网信息技术，其交易手段、交易合同、提交订单、付款凭证等都是通过电子数据传输，整个交易过程基本处于无纸化状态，一方面凭证的获取较为困难，另一方面习惯共享经济生活后，人们已经逐渐弱化了开票需求。此外，不同于传统经济模式下稳固的经济收入形态，共享经济下大多数经营者的收入是动态变化的。加之很多个体经营者都未进行税务登记，没有相关法律法规进行规范管理，想要对其实现“以票控税”无疑是加大税务机关的工作难度。

四、世界各国共享经济税收征管的经验借鉴

澳大利亚税务局（ATO）在其官方网站上开辟了“共享经济和税收”模块。澳大利亚税务局明确表示，纳税人从共享经济活动中获得的收入与其他收入一样应当纳税，适用于传统商业活动的税法也同样适用于共享经济活动。例如澳大利亚税务局明确表示私人司机如果想要通过优步平台向乘客提供服务，赚取劳务费，则其首先要进行商业登记，其次根据其运费收入缴纳税率为10%的服务税[12]。澳大利亚参与共享经济的自然人需要对其取得的收入进行纳税申报，经营共享经济的企业需要有一个澳洲商号，同样采取预估预缴税款的方式。对于合理且应该扣除的费用，澳大利亚税务局采取分摊扣除模式，可以扣除的成本必须与共享经济发生时支出的费用相关，扣除时应计算出其交易的总费用和个人使用费用的百分比，并且保存相关记录以证明其需要扣除的所得税符合要求[13]。

（一）欧盟

早在2013 年，欧盟经济和社会委员会召开听证会确认了共享经济这一新兴商业模式对于欧盟的重要性后，欧盟便加快对共享经济的立法进程，以期消除法律政策层面的障碍，进一步促进共享经济的发展。欧盟要求共享经济活动的参与者在取得相关收入后，需要缴纳相关税款。为了解决纳税人及其应纳税额的确定等问题，欧盟鼓励各成员国通过共享经济平台来征收相关税费[10]。2016 年，欧盟委员会发布了“欧洲共享经济指南”，明确规定共享经济提供者和平台需要缴税，包括个人所得税、企业所得税、增值税等，共享经济平台和监管机构需要进行密切合作以保障税收。欧盟委员会认为，欧盟成员国应当按照比例原则分配应纳税义务，创造公平的竞争环境，让提供类似服务的公司承担类似的纳税义务，并采取进一步措施减轻税收的行政负担。

（二）美国

2016 年8 月，美国联邦税务局（IRS）在其官方网站开辟了“共享经济税收中心”网页专栏。以期为从事共享经济活动的纳税人提供纳税帮助。按照美国相关税收法律规定，从事共享经济的企业和个人，在一个公历年度内取得了共享经济活动收入（包括以货币、货物、财产或服务等支付形式取得的收入），都应就其取得的收入向税务机关申报纳税。在纳税申报中，纳税人可根据法规将其从事共享经济活动产生的成本费用扣除[11]。美国有雇主识别号制度，共享经济纳税人会有自己的账号以方便在线交易，并且需要选择一个适合自己业务的记录保存系统，对其收入、税务、扣除额和信誉度等进行有效记录。

（三）澳大利亚

五、完善共享经济税收征管的建议

（一）明确税制要素

1.明确纳税主体

共享经济商业模式下，在整个交易过程中主体主要有三方：第三方支付平台、共享经济平台（网络交易平台）和资源供给方。首先，应当明确由于这三方主体在交易中均获得相应收益，都应是纳税主体，负有相应的纳税义务。其次，既然已明确其纳税主体地位，那么与之相配套，应完善各方主体的税务登记制度，税务登记是税收机关明确纳税主体的基础，尽管共享经济活动注册快捷、实施简单，但不能省略税务登记这一基本环节。再次，三方主体中，资源供给方的纳税主体身份最不明确。如果资源供给方与共享经济平台签订了劳动合同，则应按照“工资薪金所得”缴纳个人所得税；如果没有签订劳动合同，则应按照其提供的相应服务缴纳增值税，同时应按“劳务报酬所得”或“个体工商户生产经营所得”缴纳个人所得税，以防止税收流失[14]。

2.明确征税对象

确定共享经济的征税对象十分复杂，因为其所涉及的领域过于宽泛，涉及的服务内容更是多种多样。在这样的背景下，有必要将其课税对象以服务内容为依据进行类型化的划分。对于只作为信息中介的共享经济平台，例如知识付费平台，这种平台的本质是线上中介，仅为交易双方提供各自所需的信息服务，所以完全可以将其视为信息中介，按照现代服务业来征收增值税。对于不仅提供服务信息，还提供相关产品的共享经济平台，仅用中介服务无法完全涵盖其在交易中所发挥的职能，这类平台是为了向买方提供配套服务而生产产品。所以应该按照提供的相应服务来确定征税类型。例如，对于网约车平台应该按照运输服务征增值税；对于共享充电宝、共享单车等平台应按照有形动产租赁服务征收增值税。

（二）合理确定税收管辖权

面对共享经济模式下，人们的应税行为从传统空间转移到虚拟网络空间，传统的税收管辖权设定方式已经无法满足对共享经济征税的需要。网络空间显著地割裂了交易所在地和机构所在地，并且机构所在地在一定程度上也被虚拟化。因此，建议税务机关以实践为基础开展网络空间下税收管辖权研究，填补传统属人、属地原则的制度漏洞，转而以信息和大数据为基础，构建信息化税收管辖权理论。同时，无论建立何种税收管辖权理论，责任与收益相匹配是务必要坚持的首要前提。因为不论如何征税，消费者是承担税赋的最后一环，向消费者提供服务的资源供应方和共享经济平台总会使用交易发生地的相关公共服务，在此基础上，以交易发生地来确定税收管辖权有道理可言，至于如何界定共享经济下的交易发生地，则是另一个存疑问题。

（三）“以票控税”过渡到“信息管税”

传统经济模式下，发票作为商品生产和交换过程中最普遍的商事凭证，是税务机关作为强化税收管控，维护税收秩序的重要手段，通过发票管税是税收征管的重要方法之一。但共享经济商业模式下，交易方式已从传统方式转为线上交易，通过电子信息技术为共享经济平台提供数据与技术支持，交易过程基本实现无纸化。面对多元化的交易主体，各方主体间复杂的法律关系，以及日趋先进的交易方式等问题，业已超出传统“以票控税”的能力范围，新的税收监管方式亟待引入。

网约车新政为共享经济商业模式提供了一个新的税收征管范例，新出台的《网络预约出租车经营服务管理暂行办法》明确了“信息管税”思路。暂行办法第五条规定，申请从事网约车经营的，应当具备开展网约车经营的互联网平台和与拟开展业务相适应的信息数据交互及处理能力，具备供税务等相关监管部门依法调取查询相关网络数据信息的条件。条文对信息数据处理能力的明确要求体现了“以票管税”向“信息管税”的转变。

“信息管税”是一种以运用现代信息技术对涉税信息进行收集、分析、判断及使用的税收征管方式，在坚持“以票控税”的前提下，强调对资金流和支付平台的监控，重视涉税信息第三方平台和涉税信息共享系统的建设[15]，为共享经济税收征管提供的新的进路。

六、结语

共享经济平台的出现和发展是时代和科技进步的产物，作为国家经济发展的引擎，我们应该为它的发展提供制度保障[16]。税务机关面对新形势下的新挑战无法规避，应当以此为契机，积极研究共享经济商业模式的特点，明确纳税主体、征税对象，创新建设能达到有效监管又不扼制共享经济发展活力的税收征管体系。面对共享经济，我们必须创新监管思维，才能实现创新与规制的有机结合，才能确保政府监管和行业自律的效用最大化[17]，才能为共享经济发展注入新的活力，营造出良好的税务环境以促进其更健康、有序的发展。