诉讼风险、内部控制与审计意见

姜涛 尚鼎

【摘 要】 以我国2010—2016年沪深主板A股上市公司为研究样本，分别研究了上市公司诉讼风险、内部控制水平对审计师所出具的审计意见类型的影响，并就诉讼风险和内部控制水平的交互作用对审计意见类型的影响进行分析。研究结果表明：诉讼风险高的上市公司，被出具非标准审计意见的可能性较大;内部控制水平低的上市公司，被出具非标准审计意见的可能性较大;如果上市公司发生诉讼风险，良好的内部控制体系有助于降低公司被出具非标准审计意见报告的可能性;进一步的研究还表明，当公司以非原告身份涉及诉讼时，相较于原告更可能被出具非标准审计意见。

【关键词】 诉讼风险; 内部控制; 审计意见

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0062-06

一、引言

随着我国资本市场法制化建设的不断推进，上市公司所涉及的诉讼案件呈不断增长态势，涉诉公司的数量、频率和金额都大幅增加，这些诉讼事件给上市公司的日常经营决策带来了不确定性，干扰企业资金的合理配置，因而产生诉讼风险。2006年以来，我国审计准则体系确立了以风险导向为基础的审计模式，审计师需要对所发表的审计意见承担法律风险和责任[1]，在此审计制度背景下，审计师在出具审计意见时，是否考虑上市公司存在的诉讼风险，即上市公司业已存在的诉讼风险是否影响审计师出具的审计意见类型？影响的程度怎样？

另一方面，在风险导向审计模式下，审计师通常依据上市公司内部控制状况确定审计方案和审计程序，配置审计资源并出具审计意见[2]。内部控制是现代公司治理的重要组成部分，“安然”等一系列事件的爆发以及随后“萨班斯法案”的颁布，引起了全球范围对内部控制的高度关注，2010年4月，我国多部委联合发布了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》等一系列文件和规范，为促进企业内部控制建设，揭示和防范风险提供了有力的指导。内部控制与外部审计监督之间既可能存在相互替代的关系，也可能存在相互补充的作用[3]，因此，内部控制对审计意见的影响也是本文需要进一步探讨的问题。

总体而言，企业良好的内部控制体系和较高的内部控制水平能够有效防范公司诉讼风险[4]。但引发上市公司涉诉的事件和原由是多方面的：在有些情况下，是上市公司为了保护自身的合法权益，通过法律途径解决纠纷，这时，诉讼即便是一种次优的手段[5]，却不失为合法和公正的选择;但也有一些情况下，是企业自身管理不善造成违约甚至违法，进而不得不疲于应诉。一旦企业不可避免地涉及法律诉讼，若其拥有较高的内部控制水平，是否能够有效缓解当前的风险？是否能够抵御诉讼风险给企业造成的负面影响？审计师在出具审计意见时，是否考虑企业良好的内部控制体系在诉讼风险与审计意见关系上的影响？这些正是本文需要通过理论分析和实证研究来探索的问题。

二、文献回顾与假设提出

（一）诉讼风险与审计意见

审计意见类型对会计信息使用者至关重要，具有显著的信息价值相关性[6]。审计师做出审计报告决策时，既要依据审计工作对审计资源的耗费，也要考虑未来可能面临的损耗[7]，因此，审计意见类型反映了审计师的独立性及其对审计风险的谨慎度[8]。风险导向审计模式下，审计意见在保护投资者权益方面应承担“确保信息质量”的责任，如果审计师出具了不适当的审计意见，导致会计信息使用者的经济损失，则审计师应受到社会谴责或行政制裁并承担相应的法律责任。审计保险假说将其解释为：市场之所以需要审计鉴证，是期望独立审计师为财务报告的信息质量做出背书[9]。因此审计师在执行审计程序和进行审计决策时，将对被审计对象所处的经营环境和经营状态进行考察，如果上市公司在被审计期内面临法律诉讼，审计师则将对其存在的不确定性和风险从职业判断的角度进行评估，公司如果涉及法律诉讼，则其未来经营活动受不可预测因素影响较大[10]，企业所面临的不确定性也会给审计工作带来风险[11]。当上市公司存在诉讼风险时，审计师进行审计时更需要依赖其专业经验和职业判断，从而提高了审计风险。另一方面，依据审计保险假说理论，如果上市公司存在诉讼风险，则审计师遭到会计信息使用者索赔的风险也将提高，审计师在进行审计决策时，为降低自身承担法律责任的风险，出具非标准意见审计报告的可能性将增大，基于此，本文提出假设1。

H1：诉讼风险高的公司，被出具非标准审计意见的可能性较大。

（二）内部控制与审计意见

内部控制制度是实现企业内部权力制衡的基本措施，其主要目的之一在于觉察和防止财务行为和财务报告发生错误或者舞弊，因此，内部控制是影响财务报告可靠性的重要机制（PCAOB，2004）。

根据“舞弊三角理论”，内部控制如果存在重大缺陷，將增加企业财务报告发生重大错报的风险，即内部控制水平的高低直接影响审计程序的设计。如果审计师判断企业存在重大内部控制缺陷，在对企业进行风险评估时，将判定该企业为高财务风险审计对象，出于规避审计风险的考量，审计师更倾向于出具非标准审计意见。如果审计师判断企业虽然不存在重大内部控制缺陷，但其内部控制水平低下，则可能根据需要修改审计程序，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节和部门进行重点审计，进而导致财务报告存在错误或欺骗行为被发现的可能性增大。虽然审计师会与管理层进行沟通修正，但如果审计师判断相关错报无法修正，或者管理层拒绝修正，这种情况下，审计师秉持谨慎的职业态度，权衡风险和利弊后，非标准审计意见则很可能成为审计师的最终选择。综上所述，本文提出假设2。

H2：内部控制水平低的公司，被出具非标准审计意见的可能性较大。

（三）诉讼风险、内部控制与审计意见

虽然毛新述[4]的实证研究结果表明，企业的内部控制越有效，其面临的诉讼风险越小，但他也指出，现实中确实存在内部控制日益强化与企业诉讼案件日趋增多并存的问题。赵康生等[12]认为目前大部分的公司诉讼风险可以通过建立现代公司制度和完善内部控制制度进行事前防范，但仍然不可避免地存在着部分诉讼风险是由于不可抗因素、契约的不完备性以及交易对方违约等外部不可控因素导致。

通过上述文献回顾和理论分析可以看出，审计师在执行审计程序进行审计决策时，既会考虑公司可能存在的诉讼风险，也会考虑公司的内部控制质量和水平，否则，不恰当的审计意见，将给审计师和事务所带来损失[13]。一旦被审计公司难以避免地发生诉讼风险，作为审计师，为了规避可能发生的审计风险，将更加重视公司的内部控制质量。首先，对于内部控制水平较高的公司，审计师有理由相信其内部控制制度是有效的，即使在面临诉讼风险的情况下，有效的内部控制有利于降低公司发生财务错报和机会主义会计选择的可能性，这时审计师会选择相信其财务报告的真实性和公允性;其次，对于内部控制质量较高的公司，审计师倾向于推测公司的诉讼风险由外在因素或不可控因素造成的可能性较大，并且，内部控制水平较高的公司业绩较好，进行盈余管理的激励较低，公司本身并不存在故意錯报或造假的动机，因而审计师将预判拥有良好的内部控制系统的公司有能力化解公司面临的诉讼危机;最后，审计师发现被审计公司存在诉讼风险进而可能导致审计风险时，在与公司管理层进行审计事项沟通时，对于内部控制较为完善的公司，经沟通修正后出具标准意见审计报告的可能性更大。而在与内部控制存在缺陷的公司管理层进行沟通时，往往并不能奏效而达成一致意见，最终更可能出具非标准意见审计报告。综上所述，本文提出假设3。

H3：在发生诉讼风险时，良好的内部控制能够降低公司被出具非标准意见审计报告的可能性。

三、研究设计

（一）样本选择及数据来源

本文选取2010—2016年A股主板上市公司为初始样本，剔除金融类上市公司以及部分变量数据缺失的样本公司。所用诉讼案件数据来自Wind数据库，审计意见及财务数据来自色诺芬（CCER）数据库，内部控制指数来自迪博内部控制数据库。在完成上述三方面数据来源的匹配后，最终用于模型检验的样本总数为8 849个，其中2010年1 196个，2011年1 104个，2012年1 210个，2013年1 308个，2014年1 307个，2015年1 341个，2016年1 383个。

（二）变量定义

1.被解释变量

被解释变量为审计意见类型（Opinion）。如果样本公司当年被出具非标准无保留审计意见（包括带强调事项段或其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见）时，Opinion取值为1，否则取值为0。

2.解释变量

解释变量包括诉讼次数（LITI_freq）和内部控制质量（IC）。LITI_freq用于衡量上市公司诉讼风险大小，以公司当年涉诉案件的次数反映，法律诉讼按照性质主要可以分为民事诉讼、行政诉讼和刑事诉讼三类，但因上市公司涉及行政诉讼和刑事诉讼数量较少，基于本文研究目的，仅选取公司所涉民事诉讼次数作为度量诉讼风险的指标。IC用于衡量上市公司内部控制质量，选自“迪博中国上市公司内部控制指数”（2010—2016）。

3.控制变量

影响审计意见类型的因素是多方面的，为了有效控制其他相关变量对实证结果的影响，参考已有研究成果，选取公司财务特征、产权性质等变量作为控制变量，同时控制行业、年份对回归结果的影响。

具体变量定义见表1。

（三）模型设定

为验证H1，构建模型1：

Opinion=β0+β1Ln LITI_freq+

β2Size+β3Arr+β4Invrr+β5Lev+

β6Crr+β7Roa+β8ROC+β9Lost+

β10SOE+β11Big4+∑Industry+∑Year+ε

（1）

为验证H2，构建回归模型2：

Opinion=β0+β1Ln IC+β2Size+β3Arr+β4Invrr+β5Lev+β6Crr+

β7Roa+β8ROC+β9Lost+β10SOE+β11Big4+∑Industry+∑Year+ε （2）

为验证H3，在模型1和模型2的基础上，纳入诉讼次数（LITI_freq）与内部控制质量（Ln IC）的交互项（Ln LITI_freq×Ln IC），构建模型3：

Opinion=β0+β1Ln LITI_freq+β2LNIC+β3LNLITI_freq×Ln IC+

β4Size+β5Arr+β6Invrr+β7Lev+β8Crr+β9Roa+β10ROC+β11Lost+

β12SOE+β13Big4+∑Industry+∑Year+ε  （3）

四、实证分析

（一）描述性统计

从表2可以看出：样本公司中有4%的公司被出具非标准无保留审计意见，与同类研究中显示的数据基本一致;涉诉次数最高的多达66次，且离散程度较大，显示不同公司间的涉诉风险差异较大;内部控制指数平均水平为644.53，处于中等水平，最低的为0，最高的为995.36，由此可以看出上市公司内部控制质量参差不齐。

（二）Logit回归检验结果分析

表3模型1的回归结果显示，涉诉次数与出具非标准意见审计报告间呈正相关关系，并且在1%的水平上显著，表明公司的诉讼风险越高，被出具非标准审计意见的可能性越大，H1得到验证。审计师在进行审计决策时，确实考虑了诉讼风险对企业经营及其财务报告的公允性产生不利影响，并且为规避自身的法律风险而选择出具非标准审计意见。

从表3模型2的Logit回归结果可以看出，公司内部控制指数与出具非标准审计意见间在1%的水平上呈显著负相关关系，说明上市公司内部控制水平越高，被出具非标准意见审计报告的概率越低，从而H2得到验证。虽然审计师的审计责任是在实施审计工作的基础上发表审计意见，并不需要对公司内部控制的有效性负责，但在审计时也对与财务报告相关的内部控制及其有效程度进行了评估。内部控制水平低的公司，其财务信息质量受到质疑的可能性较大，审计风险相应也会提高，审计师出于对自身风险和利益的考虑，向这样的公司出具非标准意见审计报告的可能性也较大。

表3中模型3的Logit回归结果表明：非标准审计意见与诉讼次数间依然呈显著的正相关关系，表明诉讼风险高的公司更可能被出具非标准审计意见的结论具有稳定性，同时，内部控制质量指数与非标准审计意见之间也表现出稳定且显著的负相关关系，说明较高的内部控制水平确实有助于公司避免被出具非标准审计意见。值得关注的是，诉讼风险与内部控制水平的交互项与审计意见呈显著的负相关关系，表明较高的内部控制水平可以降低由于诉讼风险的存在给公司带来被出具非标准审计意见的可能性，H3得到验证，审计师出具审计意见时，既考虑了诉讼风险，也考虑了内部控制水平，并认为具备较高内部控制水平的公司有能力化解公司的诉讼危机，并减少诉讼风险对公司经营和信息披露的不利影响。

（三）进一步分析

公司涉及诉讼的原因多种多样，按照我国民事案由的分类方法，上市公司主要涉诉原因包括担保纠纷、借贷纠纷、侵权纠纷、买卖合同纠纷、建设工程合同纠纷、股权纠纷等。如前文所述，大部分诉讼风险可以通过事前防范措施予以应对，但是诸如他方侵权、交易对方合同违约以及其他不可抗原因导致的部分纠纷难以避免，对于这种通过事前防范难以避免纠纷，且在和解协商等其他方式无效的情况下，公司及时且主动地寻求司法救济反而是令自身获取最大收益的方式。那么，难以避免的这部分诉讼对审计意见的影响与其他诉讼对审计意见的影响是否存在差异？

首先，应确定如何区分难以避免的诉讼和其他诉讼。上市公司按照在一审中所处的法律地位，可以区分为原告、被告和第三人，原告作为主动提起诉讼的一方拥有起诉权。从法律诉讼权角度来看，诉讼权是当事人发动诉讼的基本权能，诉讼权具有主动性，审判权具有被动性，即先有诉讼权，后有审判权，当事人行使诉讼权是法院行使审判权的前提[14]。同时从诉讼权利平等角度来看，尽管我国民事诉讼法基本原则指出原被告的诉讼权利平等，但是这种平等其实是程序性的权利平等，实质性的权利是无法平等的[15]。原告往往拥有对实体权利的请求，而被告方则多为实体义务的承担方。此外，相对于被告方，原告方不仅享有请求获得司法保护即享有法院起诉的权利，而且享有在起诉后，对该权利予以处分即撤诉以终结诉讼程序的权利[16]。换言之，原告方较被告方对诉讼程序的“控制力”更强，拥有的实体权利更多。同时针对难以通过事前防控来减少的不可避免诉讼事项，往往是被侵权方、遭受合同违约损失方更可能通过主动提起诉讼加以解决。

基于此，本文将原告方提起的诉讼作为不可避免诉讼，而将除此以外的诉讼事项作为其他诉讼。按照诉讼地位的差别，增加解释变量Ln LITI_pla和Ln LITI_ nonpla，Ln LITI_pla是公司以原告身份涉诉次数加1的自然对数，LNLITI_ nonpla是公司以非原告身份涉诉次数加1 的自然对数。将Ln LITI_pla和Ln LITI_ nonpla分别替换原解释变量Ln LITI_freq，并代入模型1进行回归，回归结果（表4）显示，Ln LITI_ nonpla的回归系数显著为正，且大于Ln LITI_pla的回归系数，说明当公司以非原告身份涉入诉讼时，相较于原告更可能被出具非标准无保留意见。

（四）稳健性检验

为了增强研究结论的可靠性，本文从以下三个方面进行了稳健性测试：（1）为排除上文回归分析中可能存在的内生性问题，基于倾向得分匹配法（PSM）对基本假设进行重新检验，检验结果如表5所示，研究结论不变;（2）为排除遗漏变量对研究结论的影响，进一步考虑了公司固定效应，回归结果如表5所示，不影响原有研究结论;（3）对诉讼风险的度量，参考张俊瑞[8]和冯延超等（2010）的做法，将度量公司诉讼风险的指标替换为“涉诉金额占总资产的比例”“涉诉金额占营业收入的比例”“涉诉总次数平方根”，并分别进行回归检验①。总体而言，经过上述不同方法的调整和检验，回归结果及其显著性与前文一致，说明研究结论具有稳健性。

五、结论和建议

本文通过对2010—2016年沪深主板A股上市公司的实证研究，着重分析了诉讼风险对审计意见类型的影响，并在此基础上，考察了诉讼风险和内部控制水平的交互作用对审计意见类型的影响。实证结果表明，上市公司的诉讼风险越高，审计师在为其提供审计服务时会更加谨慎，更可能出具非标準审计意见;上市公司的内部控制水平越低，审计师更可能出具非标准审计意见;而良好的内部控制水平，有助于缓解诉讼风险对出具审计意见的不利影响;进一步的研究分析还表明，在诉讼案件中，如果上市公司是以原告身份起诉的，则比以非原告身份应诉的，被出具非标准审计意见的可能性要小。本文从诉讼风险和内部控制两个方面对审计师审计决策行为进行探究，丰富了审计决策影响因素的研究;另一方面，也拓展了诉讼风险在公司治理方面的影响研究，通过实证验证了在审计意见决策方面，良好的内部控制能有效化解诉讼风险给公司带来的危机和负面影响。

基于上述研究结论，本文分别针对上市公司和审计师提出如下对策建议：对于上市公司，首先应加强对公司诉讼事项的管理，建立健全法务机构，强化诉讼案件应对机制，尽量避免法律诉讼;其次，上市公司应全面提高内部控制质量水平，避免内部控制缺陷给企业带来的负面影响，尤其当公司因外部因素或自身不可控因素的影响而涉及诉讼案件时，良好的内部控制体系就显得尤为重要，能帮助化解危机、渡过难关;最后，从进一步的研究结论可以看出，审计师对被审计对象涉及法律诉讼时，其身份角色不管是原告抑或是被告，所做出的审计决策有所差别，即如果公司是原告身份，则被出具非标准审计意见的可能性较小。因此，本文建议，当公司自身利益受到侵害时，还是应该通过正当的法律途径解决问题和争端，既不影响获取标准审计意见，也能维护自身权益。首先，基于风险导向审计模式，审计师应密切关注被审计公司的诉讼风险，对其进行合理的认定和评估，并审慎进行审计决策;其次，审计师还应重点考察被审计公司的内部控制质量和水平，综合上述两方面的因素，共同做出合理的审计决策;最后，“自愿”涉诉与“被迫”涉诉在起因和性质上存在差异，原告方“自愿”涉诉更可能是公司出于对自身利益的保护，不得已为之，而被告方“被迫”给公司带来的负面影响和潜在的问题严重性可能更大，审计师在审计过程中需要对此类诉讼更加关注。

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