运用案例提高管理会计课堂教学的有效性

花俊国 周一鸣 刘畅

摘 要：将管理会计的相关理论与现实事例相结合，是一种能够激发学生兴趣、提高教学质量的有效教学方法。针对授课对象缺乏企业活动实践经验的现实，教师使用经济活动和日常生活中的常见案例，让学生认识到管理会计是一种良好的理论工具。这样既可以支持企业的战略决策，服务于现实中的生产生活，又能让枯燥的理论变得通俗化、生活化，以引导学生自觉发掘生活中无处不在的管理会计的应用，从而有效提高管理会计课堂教学的有效性。

关键词：管理会计：课堂教学;案例运用

随着社会经济环境、企业生产经营模式以及科技水平的不断发展，企业对会计的要求越来越高，传统的企业财务管理机制已经无法满足当前经济社会发展的要求，财务会计向管理会计转型已经成为不可逆转的趋势。2014年7月，时任财政部部长楼继伟明确提出“加快发展中国特色的管理会计，促进我国经济的转型升级”的目标。如何建立理论体系、指引体系、咨询服务体系、信息化系统（互联网+管理会计）和人才队伍“五位一体”的中国特色管理会计体系，解决管理会计人才匮乏问题是当务之急。作为人才培养的高校，其肩负着重要的历史使命和责任。如何提高财务管理专业学生的思想认识，增强其对管理会计重要性的认知，以适应财务会计向管理会计转型的需要，如何让学生学好管理会计课程的相关专业理论知识，掌握分析工具，以适应将来工作中业财深度融合、参与战略决策等方面的需要，为我国管理会计发展建立人才储备，这些已经成为相应专业师生必须面对和思考的现实问题。笔者根据多年管理会计课程的课堂教学经验，以及观察了解到的学生的感受和学生对教学效果的评价，重点介绍管理会计课堂教学注重案例分析和事例引用的意义，提高学生对课堂教学效果的认识，以期对管理会计课堂教学有所帮助。

一、善用案例诠释，让学生深刻认识管理会计课程的作用

管理会计是指通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支。管理会计将解析过去、控制现在、筹划未来有机结合起来，帮助企业认识自身发展过程中所遇到的问题，找到科学的应对措施与方法，满足企业未来发展的需要。在课堂教学中，教师可以从解释企业战略选择和支持企业战略选择两个方面挖掘案例，让学生感知管理会计的作用。

（一）在解析战略中，让学生感知管理会计的作用之大

在解析企业战略选择方面，教师可以引入蒙牛乳业、海尔集团等知名企业的战略案例，并用量本利的敏感性理论对案例进行诠释。通过两个知名企业成功的战略决策，学生能从案例中真切感受到：战略确实重要，支持战略决策的理论更重要。

蒙牛乳业是创造过中国奶业增长奇迹的企业。蒙牛乳业在创立初期提出了“先建市场后建工厂”“不求所有，但求所用”的轻资产战略。教师可以利用量本利分析中的敏感性分析，对这些战略做出很好的理论解释。固定成本较大的情况下，固定成本敏感性系数的大小等于固定成本除以利润（FC/π，是指某个利润水平下的敏感性，是动态的）。一般在初创时期，企业销售量（V）很小，利润（π）很低，固定资产投资大，固定成本敏感性系数很大。如果企业市场开发时间耗时较长，不能很快获得一定的利润，固定资产便成为企业的大包袱，企业很可能资不抵债，甚至破產倒闭。由此可见，蒙牛乳业的轻资产战略是正确的战略选择，确保了蒙牛乳业轻装上阵、顺利起飞，使销售收入从1999年的3700万元迅速增长到2004年企业上市时的72.14亿元，创造了中国乳业的增长奇迹。蒙牛乳业在做到了一定规模，品牌具有很高知名度的时候，又提出了“吨位决定地位”“布局决定格局”的战略举措，开始上市融资并大举扩张。此时，固定成本的敏感性降低。在2005年前后，市场竞争加剧，产品的价格较低，单位产品的贡献毛益（SP-VC）不高，销售量对利润的敏感性增加，企业抓住销售量这一敏感因素，千方百计扩大销量。因为奶业是资源约束性行业，生鲜乳的运输半径较小，因此，蒙牛乳业加大广告投入力度，并加大投资力度在全国市场布局，提高自己的吨位（生产销售量V）。蒙牛这一战略获得了成功，年销售收入从2004年的72.14亿元提升到2017年的601.56亿元，位居行业第2位。

海尔是家喻户晓的家电行业知名品牌，该品牌于1984年在青岛电冰箱总厂的基础上改制创立。海尔集团在1991年提出了“激活休克鱼”战略，主要是利用“激活休克鱼”的方法，低成本扩张，有效降低固定成本，从而占据一定的市场份额，达到一定的销量和利润水平。固定成本的敏感性系数降低，这时的经营杠杆系数[ （SP-VC） *V] /[（SP-VC） *V-FC]较小，固定成本不会产生较大的风险。 “激活休克鱼”就是低价收购生产设备比较先进、有市场但销路不畅的企业，甚至资不抵债的亏损企业，让这些企业复制海尔的管理模式，重新焕发生机与活力。从1991年到1998年，海尔共兼并收购原青岛空调器厂、冰柜厂、武汉希岛、红星电器等18家大中型企业，集团销售收入从8.3亿元增长到168亿元。

（二）在支持决策中，让学生感知管理会计工具的功能之强

在支持企业战略选择方面，教师可以引入格兰仕、长虹集团等知名企业的成本领先战略决策的案例，用量本利的相关临界值理论来进行诠释。

格兰仕是一家主要生产微波炉的企业，企业的董事长梁庆德被业界称为“价格屠夫”，其善用的手段就是“降价、降价、再降价”，不断引进国际上先进的生产线，扩大生产规模增加产能，靠产能优势降低成本，来提高行业的进入壁垒。这是因为，价格的临界值等于变动成本加单位固定成本（SP≥VC+FC/V），扩大规模就可以降低单位固定成本，靠价格优势就可提高市场占有率。靠这一策略，2001年，格兰仕的国内市场占有率高达75%，当时的美的只占到5%。新进入者要进入微波炉行业，最少要上10条生产线，耐得住连续亏损三年才有可能盈利。市场进入壁垒的提高使格兰仕获得了绝对的竞争优势。

长虹集团更是靠成本领先战略致胜的行业霸主，是行业价格大战的发起者。20年前，我国家电行业中的电视机产能过剩、产品滞销，各个企业都有库存积压。资金链濒临断裂，许多企业面临“降价亏损，不降价日子难熬”的两难选择。有销量才能降成本（SP≥VC+FC/V），低价格才会有销量（V =a-b*SP，尤其价格需求弹性大的家电产品）。 “降价死得慢，不降价死得快”，长虹集团率先降价，赢得了时间和市场，挤出了红极一时的日本家电产品，最终还以低价格收购了“僵尸企业”，进一步扩大了规模，一举成为世界知名企业，成为了民族工业的佼佼者。

（三）在综合运用中，让学生感知管理会计的理论应用之广

创新是企业发展的不竭动力。许多企业都在实施“研发一代，储备一代，生产一代”的产品战略，产品不断推陈出新，以获得绝对的市场优势。苹果、华为等企业就是成功的典型案例。为了让学生了解相关因素变化对利润变化影响强弱的差异性，教师可以引入苹果、华为公司两个案例，运用价格的敏感性和销售量的敏感性进行解释。苹果、华为公司每推出一款新手机价格都很高，因为新产品的客户群主要是高端人士和时尚消费者，产品投放市场初期，销售量不多，利润总额不大。价格对利润的敏感性高，利用撇脂定价策略定价，可以获取高额利润，这个阶段企业实施的是“差异化战略”。待下一代新产品成熟，推向市场后，降低老一代产品价格，扩大消费者群体，靠销售量增加利润，因为此时销售量的敏感性系数已经足够大，价格降低也可以获得较高的利润总额，这个阶段企业实施的是“成本领先战略”。因此，管理会计中的相应理论完全可以作为战略决策的分析工具，综合运用于不同阶段、不同产品的战略决策，使企业获得持久的竞争优势。

二、多用案例讲解，让管理会计课程的理论易学易懂

课堂教学对象一般都是缺乏社会阅历的学生，对工厂的加工工艺知之甚少，过多使用与企业制造工艺和企业生产组织相关的案例，难免会造成学生理解起来有一定的困难，难以达到管理会计课程学习的目的。因此，在教学中教师应尽量做到让管理会计的理论通俗化、生活化，让学生认识到生活中处处都有管理会计的存在。

（一）让学生在感知理论源于生活的过程中，掌握典型的短期经营决策理论

比如，自制和外购这一问题，因为无论是自制还是外购，都不会影响产品的销售收入，所以只需考虑两个方案的成本，哪一个方案的成本低（即增值大）则选择哪一个方案。教师可以举例“蒸馍不如买馍”，当自制的成本高于购买价格时，买馍划算。“人少买馍，人多蒸馍”这一典型案例是有专属成本存在的自制与外购决策问题。教师通过案例讲解使学生明白，在存在专属成本时，有一个临界点，超过临界点，自制划算，小于成本临界点，购买才划算。

关于亏损产品是否继续生产这一问题，在亏损产品提供的贡献毛益大于零，停止其生产又不能增加其他产品的生产或转产新产品的情况下，亏损产品就应继续生产。教师可以举例：粮食价格很低时，农民为什么还要种地呢？因为在没有其他方案替代的情况，继续种植比撂荒要强，继续种植产生的贡献毛益可以补偿部分固定成本。

关于半产品是否深加工这一问题，若继续加工后其可增加的收入大于进一步加工需要追加的成本时，深加工是可取的：反之，不应再进一步加工，应该立即将产品出售。比如，在水果生产大县的水果贸易市场，会出现许多卖包装箱的商家，人们能看到田间地头水果分拣装箱的场面，这说明简单的加工包装的增量收入大于增量成本，这时深加工是划算的。而在水果丰产或种植过多时，会出现水果挂在树上或烂在地上无人问津的现象，这是因为，如果雇用工人，进一步完成采摘作业，增量收入小于增量成本，这时就没有利润，果农宁肯果子烂掉。

关于最优生产批量这一问题，其存在一个总成本最低的最优生产批量。比如，家里蒸馒头，为什么不一顿一蒸，而是每蒸一次都要吃几顿？这是因为，每次蒸馒头既存在准备成本，也存在储存成本。蒸得多，储存成本高，准备成本低，反之相反。

（二）让学生在日常生活的体验中，掌握不同的成本计算方法

管理会计学课程涉及的成本核算方法有完全成本法、变动成本法、标准成本法和作业成本法四种方法，它们各有其应用的领域。完全成本法和标准成本法相对来讲比较容易理解，这里不再赘述。变动成本法和作业成本法不容易理解，是教学的重点和难点。

关于作业成本法这一问题，为了让学生理解产品消耗作业，作业消耗资源等基本思想，教师可以引入食堂制作主食的例子。假如，食堂制作馒头、包子、花卷等主食，几种食品的直接材料很容易确定归属，关键问题是间接费用的分配，如水、电、气按计量的各种产品生产量的比例分配，人工按计量的各种产品耗用的人工工时数分配。各种食品的直接材料成本为资源成本之和即总成本，由此可以计算出各种食品的单位成本。如果直接使用书本中的工厂案例，反而会使学生觉得作业成本法很复杂。现实经济社会生活中普遍存在的交叉补贴问题，更能加深学生对作业成本法的认识。关于什么是交叉补贴，教师可以举例：为什么要提倡“多劳多得，奖勤罚懒，打破平均主义、大锅饭”呢？按照作业成本法的思想，劳动付出少的人和劳动付出多的人完成作业被平均看待，进入了企业生产的产品或提供的服务成本中，懒人的作业得到了高估，勤人的作业得到了低估，显然，勤人补贴了懒人，这就存在了交叉补贴。

在讲变动成本法时，变动成本法和完全成本法相比，主要在于固定性制造费用的处理方式的不同。完全成本法计算，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用：变动成本法计算，对固定性制造费用不计入产品成本，而是作为期间成本。仅此一点差别，对相当一部分学生来说却难以理解。这时教师可以举例：假如一个家庭每周蒸一次馒头，每公斤面粉蒸出15个馒头（一锅），每锅需人工0.5小时，天然气0.25立方米，直接材料主要是小麦面粉（4元/公斤），人工成本是投入的人工工时数（8元/小时），变动性制造费用是天然气（2.25元/立方米）和固定性的制造费用是炉具折舊费（10元/周）。我们拿3周的情况作比较，3周加工面粉的量分别为3公斤、1公斤、2公斤。变动成本法下，每个馒头的成本都是0.57元：完全成本法下，每个馒头的成本分别是0.73元、0.90元、0.79元，可见，变动成本法的成本与生产量无关，完全成本法与生产的数量有关，且生产量越大成本越低。假如两种方法销售量相同、收入相同，期间费用都相同，生产量大于销售量，变动成本法下固定性的制造费用被当期销售产品全部分担，而完全成本法则没有被当期销售产品全部分担，因此，完全成本法下的利润一定大于变动成本法的利润。

在现实生活中，人们普遍使用作业成本法和变动成本法进行成本核算，只是在使用作业成本法时没有对作业动因和资源动因精确计量而已。人们使用变动成本法时最常见的是在核算时只考虑变动成本，不考虑沉淀成本。因此，可以说生活中处处存在着管理会计的思想，人们有意识无意识地运用着管理会计的分析方法支配着生产生活。

三、常用案例提问，让学生用理论分析现实问题

课堂提问也是教学中不可缺少的教学环节。如果教师营造好氛围，引导学生参与和互动，并跟随问题去思考，就会获得更好的教学效果。

（一）围绕课程的重点内容，贴切设定课堂提问问题

备课时，教师需要事先了解案例，熟悉相关背景，进行周密的教学准备并设定好一系列的问题来引导学生讨论。教师设定问题时要考虑其实用性、代表性、针对性和启发性。

在量本利分析章节中，教师可以提出下列类似问题：为什么会有8节运行的高铁和16节运行的高铁？在制造业企业的车间里，为什么会分1班运转、2班运转和3班运转？为什么农业生产会出现“谷贱伤农，丰产不丰收”这一现象？这些问题基本涵盖了固定成本、价格、产量对利润的影响，学生如果能准确回答这些问题，就表明他们基本掌握了量本利分析的知识。

在经营决策章节的价格决策中，教师可以提出下列类似问题：为什么在不同的时间段，电价会存在差异？为什么旅游景點淡旺季门票价格不同？为什么特殊订货时，有时很便宜有时也可能很贵？这些问题有助于学生理解和掌握短期价格决策、长期价格决策、成本加成定价法和特殊订货的价格决策。

（二）营造活跃的课堂氛围，激发学生积极思考

课堂提问时，教师要尽可能让所有学生都去思考，并随机选择学生回答问题，同时根据回答的情况进行评分并记作平时成绩。随机选择和评分激励两种机制有助于营造互动氛围。一个问题可以有多个学生回答或补充回答，教师不断提示和引导学生，最后进行补充解释。

对应量本利分析设定的问题，在学生回答的基础上，教师可以给出以下参考答案。针对第一个问题，因为现在高铁票是网络预订，铁路部门预先知道了各个时点的乘客数量，乘客人数多时安排16节，人数少时安排8节.16节运行的固定成本比8节运行的固定成本高，这样调节可以保持较高的安全边际。针对第二个问题，当企业销售量小的时候，安排1班：销售量大的时候，安排2班，固定成本增加很少，单位产品的成本就会变低，因为单位产品成本为：VC+FC/V，企业的安全边际增大。针对第三个问题， “谷贱伤农，丰产不丰收”这种经济现象，管理会计学中的量本利分析中的敏感性分析可以很好地对其进行解释。在敏感性分析中，利润对价格的敏感性大于对销售量（SP*VC/π> （SP-VC）*VC/π）的敏感性，由于价格降低导致利润减少额大于产量提高所引起利润的增加额，因此，尽管农业丰产了，农民的利润并没有增加。

对应价格决策设定的问题，在学生回答的基础上，给出以下参考答案。针对第一个问题，因为电是不可储存的，夜间电价低一些，鼓励夜间用电，也能带来更多的贡献毛益，因此只需要考虑边际成本即可。针对第二个问题，景点的设施和景观，不享用也是浪费，边际成本定价也是有利的。

每次提问结束后，教师再让学生把自己的答案与给出的参考答案进行比较，去评判自己对问题思考的全面性，理论运用的正确性，以进一步达到强化学生理解和掌握理论知识的目的。因此，教师在书本知识讲授中，穿插课堂提问，让学生积极思考问题，并尝试运用刚刚学过的理论去分析现实问题，既可以深化他们对理论知识的理解，为将来工作需要打好理论基础，也可以逐步培养他们的管理会计思维习惯，优化个人决策行为。

四、结语

当然，管理会计涉及的所有内容不一定都能找到相应的事件来阐释，企业活动毕竟是高级实践活动，过程比较复杂，内容比较多样，但是有一点，管理会计的理论和方法都是实践经验的总结和升华。不容置疑的是，教师在课堂教学中通过事例列举、案例分析和课堂提问，让学生深刻体会到管理会计的有用性，重视管理会计课程学习，进而促使学生更好地掌握管理会计的先导性知识和初级管理会计的知识体系，有助于为学生中、高级管理会计的学习奠定良好的基础。因此，挖掘生活案例，大量列举事例，是引导学生积极学习，激发学生学习兴趣，提升管理会计课堂教学效果非常有效的方法，值得广泛使用。

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责编：嘉悦