内控时间背景下的中小学内部控制建设路径构建

刘海英 赵航

摘 要：随着《行政事业单位内部控制规范》和《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》的发布和落实，中小学的内部控制提上了日程。作为事业单位的一个重要组成部分，中小学如何在一年的时间内快速实现内部控制指导意见提出的总体目标，是摆在其面前的一个紧要任务。本文拟在中国已经进入内部控制时间的大背景下，从中小学加强内部控制建设的必要性出发，研究中小学内部控制建设路径的构建，以帮助中小学科学地进行内部控制体系建设，尽快实现内部控制目标。

关键词：内控时间；政策层；决策层；执行层

中小学内部控制是指中小学校为实现资产安全、经济活动合法合规等控制目标而建立的一种管理和控制系统。通过制定一系列资产管理、采购管理等制度，执行实施风险控制措施和相关规定程序，内部控制系统可对重大经济活动的风险或对经济活动的重要风险进行防范和管控。中小学内部控制作为行政事业单位内部控制的一个重要组成部分，在中国进入内部控制时间的背景下，逐渐被重视起来。最近，相关人员对于中小学内部控制建设的观念已经从被动地应付监管部门的检查转变为主动提升自身的管理水平，成为内生的需求。

一、问题的提出

2008年5月，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制规范》。随后2012年1月1日，全国开始统一实施《企业内部控制规范配套指引》，标志着我国已经初步建成企业内部控制规范体系，中国正式进入内部控制时间。对于行政事业单位，2014年1月起全国开始施行《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），紧接着财政部在2015年12月下发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（以下简称《指导意见》），又进一步地对内控体系提出了相关要求和指导意见。《指导意见》中提出，到2020年行政事业单位要基本建成与国家治理体系和治理能力相匹配、与现代化管理科学相适应的内部控制体系。尤其是针对于我国的中小学单位的内控制度的建设，2017年1月13日起施行的《中小学校领导人员管理暂行办法》的第三十七条也提出了完善学校内部治理结构和内控机制的要求。

我国的中小学大部分属于公益性的事业单位，不以营利为目的，也不进行效益的核算，因而相关人员的国有资产管理意识比较薄弱，部分资金的使用存在较大的自由性，进而造成资产的使用效率低下。近些年来，一些频频发生在中小学中腐败贪污案件，充分暴露出了学校财务、管理等方面的一系列问题。因此中小学作为事业单位的一个重要组成部分，必须按《规范》和《指导意见》要求加强对内部控制的构建。从现在开始，距离2020年建成科学的内部控制体系时间仅剩一年，可见，时间紧任务重，中小学必须高度重视才能实现内部控制总体目标。

二、文献回顾

（1）国外研究回顾

国外对于中小学内部控制的研究，具有代表性的研究成果是Ariratana Wallapha（2013），他在对Kalasin中小学的内部控制研究后發现规模较大的中小学在预算编制方面比小规模中小学做的好，而小规模中小学在资产管理方面比大规模中小学的表现好，但都存在与中国类似的问题。对此，他从内部控制五要素的角度出发，提出了一些建议。

（2）国内研究回顾

国内对于中小学内部控制存在的问题也进行了广泛地研究，张锐陶（2013）认为中小学缺乏完善的内部控制制度和内控机构，现有的制度并不能很好的适用中小学校。陈广兴（2016）提出中小学校缺乏内部的监督制度和外部的审计制度，缺乏相应的独立性和权威性。彭海萍（2016）对重庆市北碚区47所中小学的内控情况进行一系列摸底调查后发现其内部控制制度建设环境较差，导致领导层不愿意建设内控制度，从而严重影响了内控管理的有效实施。

对于完善中小学内部控制的措施，刘金霞（2016）认为要加强领导层对内部控制建设的意识程度，同时对于处在教育第一线的教师们也应该将内部控制的思想进行宣传。王智慧（2017）详细分析了中小学内控产生问题的原因后认为，要从提升人员素质和改善内控工作两方面加强内控效果。

综上所述，我们发现国内外对于中小学内部控制的研究研究基础大部分来源于中小学内部控制不健全和不完善的角度，其中对策方面也大都集中在内部控制五要素等方面，提出的建议有的针对于内部控制方法方面，有的针对内部控制制度健全方面，但几乎没有从内部控制路径方面提出建设性意见。因此，本文拟在内控时间背景下，以《指导意见》提出的到2020年建立起管理科学的内控体系为指导思想，在研究中小学加强内部控制建设的必要性基础上，提出从决策、监督、执行三个层面上构建中小学内部控制建设的路径，以帮助中小学顺利实现内部控制目标。

三、中小学加强内部控制建设的必要性

（1）必要性理论分析

1.内部控制理论

内部控制是由单位所有成员共同参与实施的一系列相关操作流程、管理办法和控制措施，它试图将单位内的各项业务和相关活动关联起来以形成具有联动效果的综合系统，以此促进各项业务活动的开展运行。内部控制首先需要保障各项经济工作的运行效率，同时在严格贯彻落实国家各项法律法规政策的基础上，帮助事业单位规避管理上的风险、提高管理水平，最终可以担负起相应的社会责任。

中小学作为国家教育的重中之重，则更需要建立完善的内部控制制度。应以国家的相关规章制度为基本原则，根据校务的不同情况，相应建设内部控制体制，增强学校整体的财务管理水平和资产管理水平，促进学校建设和教学水平的提升。

2.公共受托责任理论

公共受托责任是指，对于已经接受受托管理并同时拥有使用公共资源的权力的机构，其有义务向社会公众说明全部活动情况。资金相对分散的公民和企业，通过依法缴税的形式将资金和权力交给政府，在政府统一协调下，鼓励组织学校开展教育活动，同时学校接受委托创办教育，这就形成了委托与受托的关系。委托方不仅要重视教育质量，同时也要监督财政资金的使用和流向是否为公共产品服务。

本文所指的中小学全部为公办学校，这类学校提供的是公共服务，其收入来源主要是财政拨款，而财政拨款的来源又大都是公民和法人企业以各种形式缴纳的税费，故中小学进行内部控制是公共受托责任理论的要求。学校作为接受委托的部门必须加强制度建设，通过制定相关制度规定和措施，保障预算收支的合理合法合规，确保学校能够履行教书育人的社会责任，保护纳税人的合法权益。

（2）实践必要性分析

从2014年《规范》实施到现在，部分中小学单位的内部控制制度已经逐渐建立起来，员工整体的内控意识在逐步加强，内部控制方法在逐步完善，内部控制活动措施越来越科学合理，尤其是财务内控已基本成熟。但内部控制建设依然存在地区不均衡、意识不统一、执行不到位现象。按照内部控制的制衡原则，中小学校的受托权力一旦不受制衡和约束，就容易诱发贪污腐败，进而导致公共资金浪费、公共利益受损。近年来中小学校频发的腐败案例已经充分体现了内部控制建设当前存在的问题。

因此，作为享受国家全额拨款的预算单位，中小学构建合理的内部控制建设路径，对于科学防范风险，预防腐败，提高管理决策的科学性，保证财政资金收支合理合法，保护国有资产的安全完整有着极其重要的现实意义。

四、中小学内部控制建设的路径构建

中小学内部控制建设路径的构建可以在传统的环境分析、制度建设、流程控制、信息与沟通、监督、调整与优化等几个角度的基础上，通过梳理内部控制的基本流程，从而明确内部控制的措施与方法，加强单位层面控制和业务层面控制，最终聚焦到决策、执行和监督三个层面。

（1）决策层

决策层主要从环境分析和制度建设两条路径出发，这是保障中小学内部控制顺利开展的前提。

1.环境分析

环境分析是指中小学充分考虑组织机构设置与权责分配、内部审计、人力资源等因素对内部控制环境的影响，通过定量分析和定性分析手段分析自身所处的教育环境和国家提供的制度环境，采取科学的风险评估方法合理确定中小学业务活动风险，并对风险进行防范，实现与自身发展战略相结合的目标。

对于省市县地区的中小学而言，其都属于全额拨款单位，因为其性质的特殊性，开展中小学内部控制建设相关活动大多得不到好的环境支持。开展的好坏并无标准，与工资也不挂钩，所以就不受领导和教师们的重视。政府对学校的考核以教学质量为主，弱化了对资金利用状况方面的考核，学校内部的监督牵头部门也不严格，缺乏监督的动力，导致内部监督和外部审计效果均不理想。因此学校应树立风险防控意识，健全内部控制制度，加强内部控制制度的建设，促进教育的可持续发展。

对于偏远的农村地区的中小学而言，教育资源有限、经费管理不规范、没有相应的内部控制体系、财务工作人员不专业、人员机制得不到保障是当前农村中小学面临的共同问题。中小学从事财务工作岗位的人员大多是半路出家，直接从教学岗位转到财务岗位，只有理论基础并没有实践经验。而且很多学校的会计、出纳、采购都由一人兼职，指责划分不清，导致会计核算不规范，整个财务管理系统就会漏洞百出。因此，对于农村地区的中小学，建立一系列高效的内部控制制度和规范的财务管理制度迫在眉睫。良好的内控制度可以形成相互制约相互监督的关系，科学运用有限的教育资源来有效缓解中小学压力，推动农村中小学教学质量和财务管理工作的全面发展。

2.制度建设

制度建设即中小学校根据其对内外部环境的分析，结合自身发展战略，通过主管教育部门、财政部门和全体教职工的共同参与，制定与学校相关业务特点符合的各项内控制度，可以有效防范各种风险。

从单位层面来看，大部分学校只有在财务部门有一套财务管理系统，而在教务系统、科研管理方面没有一个详细的、系统的内部控制制度。从业务层面来看，中小学校的制度建设在预算业务方面、资产控制方面、合同控制方面缺乏完整性与系统性，这样的内控制度不易充分发挥出其应有的控制作用。因此在制度制定过程中，一定要充分考虑财务部门、教务部门、总务部门、基建部门、食堂等各部门之间的信息与沟通才能制定出科学的应对措施，才能推进中小学内部控制建设工作的顺利开展。

值得注意的是：决策层在进行环境分析和制度建设之前，必须先分层次进行内部控制培训，强化全员内控意识；之后再成立以一把手（校长）为核心的领导组织机构和具体工作组织；然后才能进行内部控制建设。稳妥起见，对重大经济事项一定要采用校领导班子集体决策和议事决策机制。

（2）执行层

执行层主要针对流程进行控制和分析。这是保证中小学内部控制顺利开展的具体措施。流程控制，即首先分析每项业务风险点，以此为基础，依据各项经济业务的不同的特点，执行层按照规定的操作流程，综合运用控制措施，对不同的控制内容进行有效控制。要求执行层熟知每一步的操作流程和步骤，了解每项工作先干什么、后干什么，谁参与，谁配合，谁审批，要和哪些不相容责任部门与责任人打交道，应该参照或新建哪些规范，保存哪些文件资料等。整个过程都离不开信息与沟通，这是实行内部控制的基本条件。

1.固定资产业务控制

固定资产业务控制分为采购和验收控制，使用控制和处置控制。在采购和验收控制环节，当使用部门提出采购申请并获取批准后，经办人员一定要按照固定资产的购置标准和财务部门确定的预算进行购买。在对固定资产进行验收时，要根据实际需要成立验收员小组，采用规范的的验收流程确保合格资产流入学校。在资产的处置环节，如果已獲审批，则要正确评估残值，处置净收入按现行制度规定上缴财政。在账务处理环节，财务部门要重视预算、采购、验收、付款、处理净收入等过程的记账、算账和报账工作，正确核算固定资产的历史成本、折旧和处理净收入，确保学校的固定资产不受损失。

2.预算业务和收支业务控制

对于预算业务和收支业务控制，学校应采取多种措施以实施高效的预算控制制度，学校首先应建立全面的预算编制、审批、执行、决算和评价等预算管理机制，加强各部门之间的沟通协调与联系以提高效率，务必明确相关部门在预算中的职责责任，提高预算编制的科学合理和有效性。对于学费等收入，应当实施归口管理，按照规定要上缴财政专户，对于“收支两条线”的管理规定要严格执行，同时重大支出要实行领导班子成员集体决策。同时，应当加强支出审批、审核控制，要明确各项支出事项的开支范围和开支标准，定期编制支出业务预算执行情况分析报告。

3.人力资源控制

对于人力资源控制，无论是省市县地区的中小学还是相对偏远的农村地区的中小学，大部分财务工作人员都缺乏相应的财务管理知识和技能，而且还存在不相容岗位由一人兼职的情况。因此学校应该建立一套科学的岗位培训机制或继续教育机制，对从业人员进行专业的业务培训和素质道德培养，提高财务人员的业务水平和综合素质。内部控制制度的建设和有效实施，必然需要学校全体员工和教师的认同、配合、大力支持。领导应当加强各部门间的沟通协调，使学校全员参与到内控的制定中，提高员工对内控的认识，完成对学校的内部控制管理。

值得注意的是：执行层对每一种业务控制的方法都需要不相容岗位分离、授权审批、归口管理、财产控制、会计控制和单据控制等措施。这是《规范》的要求，也是中小学必须运用的控制手段。

（3）监督层

相互制约和监督是中小学内部控制建设的重要保障，也是制衡性原则的必然要求。监督一方面是对流程进行监督，起到不断调整和优化建设路径的作用，另一方面还能把监督过程中发现的问题进行披露，信息的反馈机制可以为学校决策层不断完善与改进内部控制、确保内部控制的有效实施提供准确实时的参考，这可以起到优化内部控制的作用。实施监督的部门除了中小学内部审计部门外，财政部门、主管部门、外部审计部门都可以对中小学的内部控制的决策、执行和实施情况进行监督。

值得注意的是：中小学必须建立健全内部监督制度，设立内部监督部门，规定内部监督的职责权限、监督程序和要求。评价和监督难以开展的中小学校，也可以进行外部监督。例如：聘请第三方机构（注册会计师事务所）协助监督，利用专业的机构开展内部控制的测试评价。建立家长委员会制度，通过家长的监督来规范教师职工的行为，避免出现内部控制监督的真空地带。

五、结束语

在财务共享财务智能的大背景下，财务机器人逐渐地替代了越来越多的基础会计工作，高级管控工作成为新的需求，目前企业内部控制的研究已趋向成熟，行政事业单位的内部控制研究还需加强和完善。因此在中国进入内控时间的背景下，研究中小学内部控制建设路径的构建一方面是国家法规政策的推动，更重要的一方面则是中小学自身发展的内在需求，更是行政事业单位内部控制提供的研究机会。

参考文献

[1]张锐陶.浅析中小学内部控制的现状及对策[J].行政事业资产与财务，2013（6）

[2]陈广兴.关于中小学内部控制的一些浅见[J].财经界（学术版），2016（5）

[3]彭海萍.中小学内部控制制度建设现状与对策建议——基于重庆市北碚区中小学摸底调查[J].财会学习，2016（11）

[4]方红英.论中小学如何加强内部控制建设[J].财会学习，2017（8）

[5]张丽娟.中小学内部控制问题分析及对策建议[J].财会学习，2016（13）：211.213

[6]刘金霞.中小学加强内部控制建设研究[J].财会学习，2016（7）：223.225

[7]王智慧.关于中小学内部控制管理的思考[J].会计师，2017（6）：57-58

[8]Ariratana Wallapha，Treputtarat Saowanee，Tang Keow Ngang.Internal Control Management in Budget of Basic School under the Office of Kalasin Primary Educational Service Area 2[J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2013（96）

作者簡介：刘海英（1968年——），女，汉族，山东省沂南县人，硕士，副教授职称、硕士生导师。研究方向是财务管理，所在单位是河北师范大学。