新个税法下教育培训讲师汇算清缴方式变化及影响

摘 要：如今财税法领域培训市场一片红火，自营者遍寻天下名师以撑市场热点，平台者多在做直播课之类的平台，还有一些与教育机构联手推出系列的职业规划与考证培训。无论哪种类型，都离不开讲师这个核心元素。通常，讲师有两种类型，一是挂靠在培训机构，以机构的名义来服务；二是以自然人名义来提供服务。在这种错综复杂的关系中，受增值税与个人所得税的影响，以及受征管方式的限制，讲师与培训机构之间已经或正在经历着一种窘境。

本文用案例的方式，浅析在新个税法下教育培训讲师个税汇算清缴的不同方式及会带来的不同影响，并给出协调建议。希望能抛砖引玉，给在这种窘境下寻求突围之路的诸君些许帮助。

关键词：税法；教育培训

一、个税清缴方式分析

所得，是个人所得税政策中的称呼，是一种服务收入额。例如，讲师张某，自称中国税收筹划第一人，想约他课的人很多，所以他对外报价都是税后所得。如该讲师受某机构邀请授课，约定一天授课费8万元，同时限定飞机头等舱、住宿五星级、不安排吃喝不接受咨询等特殊要求。在原来的模式下，现实中存在四种操作方式。

第一种方式，对方单位员工领取8万元的现金，直接交付给该讲师，且不向该讲师索要发票，单位自行找等额发票充账。这看起来好像没有发生这个培训。如果会计在收到充账发票之后，还非常认真地注明“支付某讲师培训费用”，那就有可能“坑”了同事，因为此时的发票明细可能是一些办公用品、打车费用等。这种方式显然是不可取的。

第二种方式，由该单位明确地标明支付培训费用，并按标准计算出代扣代缴个税额。特别提示，在2019年之前（不含2019年），劳务报酬是按代扣代缴且不存在综合所得汇算清缴的。而在新个税法下，实施的预扣预缴的公式与之前的保持一致，但是年度需要汇算清缴。这其中不考虑增值税及附加费的影响，仅仅是考虑预扣预缴的影响。但是，在这种情况下，该单位是不能知道这位讲师年度的税后所得，也就不可能计算该讲师的所得税额。

如果该单位按照预扣预缴的计算考虑，税后8万元，反算得到税前总额为107352.94元，税款为27352.94元，那么该单位得按此总额计入培训费，列支于职工教育经费，接受企业所得税8%税前扣除的限额列支。注意，在第一种情形下，基本上不是列入职工教育经费处理的。

对于这位讲师，他是增值税及附加税费的纳税人，但增值税减税降费，只是针对月销售额不高于10万元的情形，对于单次或单天的费用，还是按照500元的最高起征点计算免税额。如果不缴纳增值税及附加税费，那就属于明知故犯。好在没有纳税申报，可以规避征管法下虚假申报。同时，增值税及附加税费并没有法定扣缴的义务，没有所谓的扣缴义务人罚款的适用。

第三种方式，由该单位要求这位讲师代开发票。然而，由于这位讲师没有所属单位，因此到该单位的主管税务机关代开了一张增值税普通发票。由于这位讲师的税后所得额是8万元，即：在缴纳了各样自己负担的税费外，自己所得额是8万元，即税后8万。此时计算出来的数据如下：

注意，这里使用的是预扣预缴的算法，年末数据还需要由个人进行汇算清缴。

第四种方式，这位讲师通过其个人开设的工作室或个独企业来开具发票给培训单位，此时单位也不用扣缴，也有发票，一举两得。在这种情形下，并没有认为是个人的劳务，“穿透”通过经营主体将劳务报酬所得转化为生产经营所得。这种方式在当下还是可行的。毕竟这不是反避税，所谓的“穿透”也并没有违反当下的政策。此路不通的话，老板开立企业经营是否都有“穿透”的嫌疑？逻辑上显然无法自洽。

二、影响分析

（1）影响一：发票与税前扣除

受小微企业减税降费政策影响，小规模纳税人月底不超过10万元销售额，或季度不超过30万元的销售额是免税的，这取决于纳税人是按月或按季度纳税的计量方式。

但是，对于按次征税的纳税人，特别是自然人个人，并不能享受此标准，仍受限于最高500元的单次或日销售免税额限制。曾有人质疑这不公平，但是至少当下，自然人仍必须面临着这样的无奈。

以上述授课讲师为例，如果他每天授课的收入高于500元，那么他除了要 缴纳个人所得稅还有缴纳增值税的义务，也有缴纳附加税费的义务。之前有文件规定，月销售额10万元，季度30万元可享有免教育费附加、地方教育费等。然而，对于自然人个人而言，并不能享受这部分优惠。但是，按照2019年各地实施的小规模纳税人附加税费减按最高50%减征的优惠政策，自然人个人则可以享受此类优惠。

自然人需要计缴增值税及附加税费，但是，在现实当中自然人是否会自行缴纳，仍是难以执行与监督的一个环节。如果自然人按月进行申报，即按月10万元的标准，那就明显属于与事实不符合，有减税空间但属于明显的虚假处理。

除了增值税，还有发票的问题。有一种情形，无论是不是计缴增值税，享受免税还是征税，都是可以代开发票的。对于自然人而言，发票是提供给支付方税前扣除的凭证，但是有一个例外是依据国家税务总局2018年第28号公告的规定：

“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”

在上述规定中，如果自然人是从事小额零星经营业务的个人（这里个人是指自然人，而增值税的纳税人中的个人是指个体工商户和自然人），则可以不用发票。这里并不是强调零星，而只是强调销售额不超过起征点。税务总局在解释的时候认为不超过3万元销售额是指月销售额，并不适用于单次销售额。而对于10万元免税额的解释当下并没有相应解释，因此在实际操作中，建议还是以3万元为基准。

在上述案例中，如果支付方只扣缴了个税，但没有取得超过起征点的发票，那么税前扣除就会面临困难。即使扣缴了增值税，如何缴纳还是个麻烦的问题。例如在保险营销员、证券经纪人方面，他们使用的是委托代征增值税及附加税费的方式，但由于其是持续性的劳务报酬，因此是可以按月来计算并享受10万元免税额的标准。

（2）影响二：预扣预缴个人所得税与个人综合所得汇算清缴的协调

对方单位是不是预扣预缴了劳务报酬的个税，将决定着个人是不是要进行汇算清缴。这种情况下，最怕是双方没有协调好，例如单位扣缴了个税，而自然人没有进行汇算清缴；或者反之单位没有扣缴个税，而自然人却进行了汇算清缴。不过，有一个前提是个人必须要知道对方单位预扣预缴的税款，才能知道如何办理补税或退税。

在2019年推进的个人所得税纳税证明，个人可以在自己的纳税地查询全国范围内个人所得税扣缴的数据。因此，在2019年度的汇算清缴时，如果不清楚支付方如何扣缴，及扣缴了多少税款，可以自己查询纳税数据。但是这个纳税证明中并不显示收入总额，因此个人进行汇算清缴时，必须要以税前收入的80%来折算为综合所得合并数据。可能会存在，有的人依据查询结果进行汇算清缴申报而支付方没有扣缴的情形；或者其就是通过不恰当的方式进行的报销处理，那么个人有可能不并入进行汇算清缴的申报。

但也不排除有的人很“聪明”，既然约定了对方是承担税款的，包括个人所得税，则认为对方一定是需要扣缴缴纳的，只是对方是承担人。《个人所得税法实施条例》规定：

扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的，不影响纳税人按照规定申请退税，税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税。

根据这条规定，纳税人可以有理由認为支付人已扣缴了个税。对于预扣预缴的劳务报酬的个税，除了保险营销员、证券经纪人适用累计预扣法之外，其余的扣缴却是依据旧法下的税率级距表来计算。这相对于综合所得的税率是相对高的，很有可能预扣预缴的多，在汇算清缴时，极可能带来退税的结果。

但不排除双方达成“默契”，在双方的扣缴都不体现出来。在这种情况下，因为支付方有扣缴的法定义务，依据征管法有0.5倍到3倍的罚款。而作为纳税人如果有补税的情形，则可以定性为一个虚假申报。对于即将实施的年度综合所得的汇算清缴，稽查机关要做好准备，及时、准确的定性与查处虚假申报。

三、总结

新个税法出台，税制渐趋完善，逐步推动收入分配合理有序和社会公平正义的进程。税收遵从可能是当下大环境中诸方要考虑的重中之重。对于培训讲师的培训费，有着非常复杂的影响因素。规范管理个体培训讲师纳税，根据这些培训讲师自身实际情况，成立个体户，减轻自身税负，减少双方的涉税风险、纳税成本，或许是当下的最优解决方案。

参考文献

[1]吴舒婷.基于新个税法下的高校个税税收筹划[J].纳税，2018（31）

[2]何东闽.新个税法有关热点问题的解读与应对[J].中国律师，2018（10）

[3]余涛.新个税法下民族地区个人所得税的纳税筹划研究[J].经济研究导刊，2015（13）

作者简介：胡之源，男，出生1975.8，高级会计师，毕业于上海财经大学，获经济学学士学位。工作单位为国家无线电监测中心，先后在该单位财务处及下属企业中，从事会计核算、财务管理和税务管理等方面的工作。