企业资产重组的纳税筹划浅析

李猛

【摘 要】在经济全球化发展的背景下，企业资产重组活动日益增多，数量和规模逐步扩大，形式趋向多样化、复杂化。在企业资产重组过程中做好纳税筹划工作，选择合适的重组方式，可有效降低企业的重组成本，提高企业的经济效益。

【关键词】资产重组；重组方式；纳税筹划

在我国经济发展新常态背景下，企业资产重组趋于活跃，企业对资产重组过程的涉税问题越来越重视。本文介绍了资产重组的概念，梳理并分析了资产重组中涉及的相关税种及目前国家相关政策，重点从重组方式的选择和以案例分析形式提出相关的建议。

一、资产重组内涵及涉税情况

资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程，包含企业合并和分立、资产剥离或所拥有股权出售、资产置换等公司资产（含股权、债权等）与公司外部资产或股权互换的活动。资产重组具体方式主要有：企业合并、分立、资产收购、股权收购和资产划转。

资产重组过程中，通常会涉及企业所得税、增值税、契税、印花税、土地增值税等税种，对于企业来说，积极的税纳税筹划可大大降低资产重组的税负成本。

二、资产重组涉税优惠政策分析

经收集整理资产重组过程中涉及主要税种最新税收优惠政策如下：

（一）增值税

根据《财政部 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，涉及的货物和不动产、土地使用权转让，不征收增值税。

因此，资产重组过程中要想不征或免征增值税，可通过合并、分立、出售、置换等方式采用承债式整体资产转让或将资产附着于股权进行转让来实现。

（二）契税

根据《财政部 国家税务总局关于进一步支持企事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）和《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2018]17号：1.投资主体存续的企业合并、分立，对合并、分立后企业承受土地、房屋权属的，免征契税；2.同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税；3.在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

因此，资产重组过程中要想不征或免征契税，可采用企业合并、分立、企业内部划转、将资产附着于股权进行转让形式实现。

（三）土地增值税

根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2018]57号：1.投资主体存续的企业合并、分立，对原企业将房地产转移、变更到合并、分立后的企业，暂不征土地增值税；2. 除房地产开发企业外的企业在改制重组时以房地产（包含土地使用权、房屋等）作价入股进行投资，房地产转移、变更时，暂不征土地增值税。

因此，资产重组过程中要想不征或免征土地增值税，可采用企业合并、分立、出资形式实现。

（四）印花税

根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税[2003]183号：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

综上，企业资产重组过程中涉及各项税种均有相应的税收优惠政策支撑，客观上为企业纳税筹划提供了一定的空间和可操作性。

三、资产重组过程中的重组方式选择建议和案例分析

（一）资产重组过程中的重组方式选择

由于不同的重组方式对企业税收产生不同的影响，因此合理把握国家最新税收政策，选取恰当的重组方式对资产重组过程中的纳税筹划至关重要，现结合上述国家最新税收政策情况，从降低企业税负的角度，提出选择重组方式的建议如下：企业资产重组过程需综合考虑重组目的和企业降低税负水平，由于股权交易不属于增值税、契税、土地增值税征收范围，可优先选择股权交易方式（将资产附着于股权进行收购），常见的有企业合并、企业分立后股权转让、内部划转后股权转让等，其次采用承债式整体资产收购、投资入股方式，最后采用标的资产买卖方式。

（二）案例分析

1.案情介绍

A公司为扩大生产能力，欲收购B公司一条生产线，该生產线为2012年投入使用，目前生产线账面资产总额10000万元（其中：不动产5000万元、动产5000万元，无债权），与之相关的负债总额8000万元，经评估后生产线资产评估值14000万元（其中：不动产8000万元、动产6000万元），负债评估值8000万元。A、B公司均在省会城市，企业所得税均适用25%，生产线动产购置时进项税已抵扣。请给A、B公司进行税收筹划，使资产重组项目总体税负最低。

2.纳税筹划分析

方案一：资产买卖方式

A公司以现金直接购买B公司生产线资产，A公司需按照3%缴纳契税，0.3‰缴纳印花税；B公司按照5.6%和14.56%缴纳不动产和动产增值税及附加，不动产增值额40%缴纳土地增值税，0.3‰缴纳印花税，25%缴纳企业所得税。

A公司税负=契税（8000*3%）+印花税（14000*0.3‰）=244.2万元

B公司税负=增值税及附加（8000*5.6%+4000*14.56%）+土地增值税（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花税（14000*0.3‰）+企业所得税（（14000-10000-8000*0.6%-4000*1.56%-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%=2718.45万元

资产重组项目总税负=244.2+2718.45=2962.65万元。

该方案操作简单，无需承担不必要的负债，但A公司需支付大量现金且税负最高。

方案二：承债式整体资产收购方式

A公司以现金直接购买B公司生产线资产及与其相关联的债权、负债和劳动力，A公司需按照3%繳纳契税，0.3‰缴纳印花税；B公司无需缴纳增值税及附加，按照不动产增值额40%缴纳土地增值税，0.3‰缴纳印花税，25%缴纳企业所得税。

A公司总税负=契税（8000*3%）+印花税（14000*0.3‰）=244.2万元

B公司总税负=土地增值税（（8000-5000）*40%-5000*5%）+印花税（14000*0.3‰）+企业所得税（（14000-10000-（8000-5000）*40%+5000*5%-14000*0.3‰）*25%）=1715.65万元

A、B公司总税负=244.2+1715.65=1959.85万元。

该方案操作相对简单，A公司支付现金较少，但需承担与重组资产相关不必要的负债，税负较高。

方案三：内部划转后股权转让方式

B公司先将该生产线资产及与其相关联的债权、负债和劳动力以账面值划转至新成立的全资子公司C公司（资本金2000万元），A公司以公允价值（评估值）6000万元收购C公司全部股权。内部承债式整体资产划转入股全资子公司过程无需缴纳增值税及附加、契税和土地增值税。A公司需按照0.5‰缴纳印花税，B公司需按照0.5‰缴纳印花税，25%缴纳企业所得税，C公司需按照0.5‰减半缴纳印花税。

A公司总税负=印花税（6000*0.5‰）=3万元

B公司总税负=印花税（6000*0.5‰）+企业所得税（（6000-2000）*25%）=1003万元

C公司总税负=印花税（2000*0.5‰/2）=0.5万元

资产重组项目总税负=3+1003+0.5=1006.5万元。

该方案操作相对复杂，A公司支付现金较少，但需承担与重组资产相关不必要的负债，税负较低。

方案四：企业派生分立后股权转让方式

B公司先以该生产线资产及与其相关联的债权、负债和劳动力以账面值派生分立至C公司（资本金2000万元），A公司以公允价值（评估值）6000万元收购C公司全部股权。企业分立过程无需缴纳增值税及附加、契税和土地增值税。A公司需按照0.5‰缴纳印花税，B公司需按照0.5‰缴纳印花税，25%缴纳企业所得税，C公司无需缴纳印花税。

A公司总税负=印花税（6000*0.5‰）=3万元

B公司总税负=印花税（6000*0.5‰）+企业所得税（（6000-2000）*25%）=1003万元

C公司总税负=0万元

资产重组项目总税负=3+1003+1=1006万元。

该方案操作相对复杂，但需承担与重组资产相关不必要的负债，税负最低。

从上述四种方案来看，方案三和方案四重组方式相似，均将资产转让行为转化成股权交易行为，有效降低了企业资产重组过程的税负，但需要特别注意：企业债务转让的可行性，需取得债权人同意方可执行。

四、总结

企业在资产重组过程中应以实现重组目的为目标，在保证资产重组的经济实质和法律形式均符合税法规定的前提下，选择合适的重组方式进行纳税筹划，可有效降低企业重组成本，实现重组效益最大化。

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