论税收预约裁定制度的经济、法律和文化基础

张富强 黄景徐

内容提要： 税收预约裁定制度肇始于1911年的瑞典，目前已发展为国际上通行且成熟的税收管理制度，旨在克服税法的不确定性。在我国，税收立法的宏观性和不确定性使得纳税人不能准确地预判其经济行为所带来的税收后果，显示了税收法定原则落实的艰难性。同时，传统的税法解释方法也存在难以有效地解决税收立法不确定的问题。为此，本轮《税收征收管理法》的修订，应当借鉴国际立法经验，明确引入税收预约裁定制度。目前我国正逐步形成构建税收预约裁定制度的经济、法律和社会文化基础，但仍然需要加强培育和完善相关规则，以便在税收征管实践中进一步克服税收立法的抽象性和不确定性。

一、税收预约裁定制度的概念和本质界定

作为舶来制度，税收预约裁定制度在我国2015年 《税收征收管理法修订草案 （征求意见稿）》（以下简称 《征求意见稿》）中初次亮相，①2015年 《税收征收管理法修订草案 （征求意见稿）》第四十六条规定：（1）税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。（2）纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省级以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除纳税责任。由于制度设计上的不足，被指为法理论证不足、实施条件尚未成熟，因而在 《税收征收管理法》修订正式文本中，税收预约裁定制度相关内容被删除。在讨论税收预约裁定制度是否能入法，及该制度本土构建的基础等问题之前，首先需要对该制度的概念及本质进行界定。

（一）税收预约裁定制度的概念界定

2006年经济合作与发展组织 （以下简称OECD）发布的 《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》中采用名称为 “税收事先裁定 （Advance Tax Ruling）”，其在其他年份的报告中采用名称为 “税收裁定 （Tax Ruling）”。

根据国际财政协会 （International Fiscal Association，简称IFA）的定义，②See Martedn Jellis,General Report,IFA Publishing,1999,p.39.其中将税收预约裁定制度定义为：A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person,concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transactions.税收预约裁定是指税务机关依据纳税人的自愿申请，对一项或一系列预期的未来行动或交易活动如何适用税法而作出具有约束力的声明。而根据OECD的定义，③See OECD,Addressing Tax Risks Involving Bank Losses,OECD Publishing,2010，p.83.其中将税收预约裁定制度定义为：A written statement issued to a taxpayer by a revenue body that interprets and applies the tax law to a specific set of facts and is binding upon the revenue body.税收裁定是经纳税人申请，税务机关发出关于特定事实的税法解释且对其具有约束力的声明。另外，OECD对 “税收裁定”进行分类，将其分为 “公共裁定（Public Ruling）” 和 “私人裁定 （Private Ruing）”。 根据2015年OECD发布的 《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》，“公共裁定”是指为了避免纳税人对某税法条文产生误解或在某税法条文已经引起税法适用上的混淆和模糊情况下，税务机关就特定情形如何进行税法条文适用而发布书面解释性文件，以清楚阐明税法适用；④See OECD,Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging economies,OECD Publishing,2015,p.288.“私人裁定”是指纳税申请人就未来发生或已经发生的特定事项向税务机关申请如何准确适用税法的裁定。在实践上，对于纳税人来说，私人裁定更具意义。申请人通过借助预约裁定的辅助支持，可以预测异常复杂、高风险的预期交易的税务结果。⑤See supra note ④.

“公共裁定”和 “私人裁定”之间有较大的区别。前者是税务机关对具有公共影响力的涉税事项进行裁定，后者则是税务机关对特定纳税人的特定交易事项进行裁定。从广义上说，“预约裁定”包括了 “公共裁定”和 “私人裁定”。而在狭义上，应是对其进行限缩解释，将该制度界定为 “私人裁定”。

截至目前，国内对预约裁定制度的定义还未有权威和明确的说法。对于该概念的理解，不妨将其文字拆分为预约和裁定。什么是预约？即共同商定将来订立一定契约的契约。国内大部分学者采用 “事先”的说法，但我们认为采用 “预约”的说法更为贴切，原因在于 “事先”仅反映出阶段性的特点，但 “预约”不但反映出阶段性特点，还从字面上突出了纳税服务精神，凸显出其实体内容。另外，《征求意见稿》第四十六条也采取表述为 “预约裁定”。什么是裁定？裁，衣也 （《说文》），后逐步引申为判断的意思，即是行政机关或司法审判机关在审理、执行过程中作出的决定。⑥王明世：《税收预约裁定制度：路径与方法选择》，中国税务出版社2016年版，第5页。

关于预约裁定的分类，我们认为，税收预约裁定制度宜采用狭义上的界定。税收预约裁定程序是经申请人向税务机关申请启动，是一种强调为纳税人服务的制度，更加符合狭义上 “私人裁定”的定义。故此，为了更加贴切主题，我们拟采用与 《征求意见稿》一致的说法，将其译为 “预约裁定”。

《征求意见稿》延用了以上对预约裁定的定义，但是其规定过于抽象。为了便于行文展开，我们将税收预约裁定定义为：经纳税人就未来预期发生的、有着重要经济利益关系的特定复杂交易事项向税务机关申请如何适用税收法律、法规、规章以及其他规范性文件，税务机关作出对其有约束力的裁定。

（二）税收预约裁定制度的本质

国外对税收预约裁定的本质界定不一，主要有英美法系国家的书面声明、司法裁决、技术解读、纳税人权利和纳税服务，大陆法系国家的行政承诺和行政咨询等观点。虽然我国目前在法律层面尚未正式确立统一规则，但在税收征管实践中已将税收预约裁定的本质界定为纳税服务或个性化纳税服务，部分地区税务机关以税收遵从约定的形式实现税收预约裁定功能。

在学术研究上，我国学者对税收预约裁定的本质持不同的看法，有税收契约、行政指导、行政承诺、税法解释行为和纳税服务等观点。从税收法律关系角度来看，分歧观点可概括为一元论的税收契约，二元论的行政指导等行政行为。

关于税收法律关系的论争，肇始于德国，兴盛于日本，后产生一元论和二元论的划分。一元论支持者奥托·梅耶提出财政权力促使税收法律关系的产生。阿尔伯特·亨泽尔则主张税收法律关系是属于公法上债权债务关系。⑦刘剑文、王桦宇：《两岸税法比较研究》，北京大学出版社2015年版，第51页。二元论支持者采用折中的说法。他们主张税收实体法律关系属于债权债务关系，而税收程序法律关系属于权利关系。⑧[日]北野宏久：《税法学原论 （第四版）》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第161页。

1.从一元论角度剖析其本质

将税收预约裁定的本质界定为税收契约的一元论，视纳税申请人和税务机关为平等主体，突破了财政权力至上的观点，将纳税人从行政相对人地位提升到契约当事人地位，更有利于纳税人权利的保护，体现纳税人主人翁的精神。

但是从另一方面看，该说法也存在不合理的地方。税收预约裁定制度是程序法，其法律关系本质上是公法上的债权债务关系，该制度在运行过程中不可避免地会带有财政权力色彩。因此，单一的一元论不足以阐释该制度真正的本质。

2.从二元论的角度剖析其本质

基于二元论角度，将税收预约裁定的本质定义为行政行为，一方面体现务实精神，用一些行政法原理来勾勒正当预约裁定的程序；另一方面坚持认为法律关系的核心是公法上债权债务关系，同时吸收行政理论和税法原理，不妨碍税法的独立发展，反而对该制度的本土构建大有裨益。

从二元论角度出发，学者对于税收预约裁定的本质解读有几种观点，包括行政指导、行政承诺、税法解释行为和 （个性化）纳税服务等等。我们认为，这些解读都无法凸显该制度的实质因素。根据上文对该制度概念的界定，可看出其核心特征为特定性、预先性和效力单方性。故此我们认为，最能彰显税收预约裁定本质的是将税法解释和行政承诺两个解读视角相糅合，即税收预约裁定是一项以税法解释为中心的行政承诺。

“税法解释为中心”体现税收预约裁定的主要工作任务是为纳税人提供涉税事项如何适用法律的意见和解释。由于国内税收立法解释相对缺失，且税收司法解释相对较少，税务机关理应承担起税法解释的职责。“行政承诺”体现了税收预约裁定制度的核心特征。行政承诺是指行政机关基于嗣后作为或不作为之受拘束意思。⑨聂淼等：《预先裁定制度与纳税人权利保护》，载 《国际税收》2016年第1期。根据德国联邦行政程序法第38条规定，⑩德国 《联邦行政程序法》第38条规定：“（1）有权机关允诺嗣后作出或不作出某项行政行为的承诺，需要通过书面形式始能生效。如果法律规定在允诺行为作出前，须为当事人提供听证，或须有其他机关或委员会参与时。行政机关只有在举行听证或有其他机关或委员会参与后，始能作出承诺。（2）在不损害本条第1款第1句的情形下，承诺的无效适用本法第44条，对未履行听证或未履行其他机关或委员会参与义务的，适用本法第45条第1款第5项以及第2款。承诺的撤销适用本法第48条，承诺的注销在不损害本条第3款的前提下适用本法第49条。（3）承诺作出后，事实或法律状态发生变化，而这种变化如行政机关事先知悉就不会作出该项承诺，或处于法律原因而不能作出该承诺，行政机关不再受承诺的约束。”根据该条法规看出，其行政承诺的合法要件有：（1）行政机关有管辖权；（2）行政机关作出以书面形式的行政承诺；（3）行政承诺作出后即对行政机关产生效力。税收预约裁定制度的预先性和效力单方性，与行政承诺的特征相当契合，有必要将行政承诺理论引进，作为税收预约裁定制度本质的理论支持。另外需要说明的是，鉴于税收预约裁定定义采取狭义上的 “私人裁定”以及其特征，税收预约裁定既非抽象的行政行为，也非具体的行政行为。税收预约裁定是整个征管过程中的一个步骤，在纳税人的交易事项发生后该行政承诺才付诸于实施，成为具体行政行为。因此，关于税收预约裁定发生的纠纷，纳税人没有权利对行政承诺本身提起复议或诉讼，而须待到交易事项发生后再对具体行政行为提出主张。

二、税收预约裁定制度的经济基础

澄清税收预约裁定制度的概念与本质，是推进该制度本土化的必要条件。显然，税收预约裁定制度的建立和实施，迫切需要得到全体纳税人的认可和配合。随着跨境投资和贸易活动日益频繁、避税筹划日益活跃、以及税制的复杂性和税法不确定性的日益增加，适时推进构建该制度，是回应纳税人的预约裁定需求，也是顺应经济发展的必然要求。正是在此意义上，我国税收预约裁定制度的经济基础正处于逐渐形成和成熟过程中。

（一）税收预约裁定需求的经济分析

传统经济学把人定义为完全理性、自私的，在掌握充分的信息和具备完整认知能力的情况下，追求自身利益最大化。行为经济学则假设人受到有限理性的束缚，具有追求部分的利他主义以及偏好异质性的特征。我们认为，行为经济学更能阐述税收预约裁定制度本土化的重要价值。

1.损失规避效应分析

传统消费理论主张，个人的经济水平和消费观念会影响他们在消费时对商品组合的选择。事实上，面对同等的收益和损失，人们相对偏好收益而厌恶损失。⑪张建忠、卢秋声：《税收事先裁定国际经验及借鉴》，载 《国际观察》2017年第11期。比如在卡恩曼的实验中，实验者偏向关注损失多少而忽视可能的收益，对同一对象的损失估值往往超过其可能的收益。

一方面，申请人的未来交易事项会增加企业经营收入来源；另一方面也会引起不确定的税收成本。出于本能，纳税人偏向于过高估算申请预约裁定所引起的费用，甚至包括诉讼、罚款等税收成本。如纳税人因税收成本过高而不实施该交易事项，最终也影响其自身的发展和税务机关的税收征管。

2.确定性效应分析

确定性效应基于人们厌恶风险的特点。人们在进行决策时，通常会对确定性的事项赋以相对高的权重，并对不确定性的事项赋以相对低的权重。比如，如果某一支股票股息非常低而结果是肯定的，另一支股票股息相对更高却结果不确定，股票购买者偏向喜好购买前者而厌恶后者。可以看出，大部分人更偏向选择确定性结果的事项，而避免不确定性结果的事项。

税法不确定性是税法复杂性的主要因素之一。⑫参见前引1①，张建忠、卢秋声文。我国税法不确定性主要表现为以下三种情形：（1）法律语言涵义的不确定性；（2）法律适用情况的不确定性；（3）辅助法律适用情况的证据类型的不确定性。当前，税法的不确定性会影响企业的商业创新发展。如果纳税人计划在未来进行某项重大交易，在适用税收政策过程中存在不确定性风险时，将面临着很大的税务风险。

当纳税人预期申报时，他们更倾向于合法、肯定的纳税申报方法的选择，因此不需要采取其他办法，甚至是非法手段来达到避税目的。税收预约裁定制度能够提供交易的确定性，有效减轻税收风险。源于此，纳税人有接受和配合该制度的可能性。

3.不完全契约理论分析

税务机关与纳税人之间的关系实际上为契约法律关系，是一种委托代理关系。双方的法律关系是通过税法条款来约束和限制、并明确双方征纳税权利和义务的。纳征双方为非完全理性的，同时存在纳税人的交易事项不确定和纳征双方信息不完全对称的窘境，导致完全契约是不存在的。

除此之外，我国税种繁多且税种之间相互重叠，课税范围又非常广，凡是营业收入、租金、股息、利息等都列入课税范围，这种税法的复杂性也带来契约的不完全性。

（二）社会主义市场经济是制度构建的经济基础

经济基础决定上层建筑。随着我国市场经济的发展，社会主义市场经济理论的提出是世界经济学说史上一个重大理论创新，也极具中国特色。

1.市场经济是国外制度构建的经济基础

市场经济是市场配置社会资源的经济形式。顾名思义，计划经济是根据政府计划来调节经济活动的。根据这两者的特征可以看出，税收预约裁定制度是产生于具备市场经济条件的国家或地区。且在实践上看，国外建立该制度的国家都是实行市场经济的国家。

公共需求的公益性和非排他性决定了公共产品不能依靠市场机制得以有效和充分地提供，因而政府作为国家的行政管理机构理所当然承担起提供和分配公共产品的责任。⑬张富强：《论税收国家的基础》，载 《中国法学》2016年第2期。税收预约裁定是针对交易事项的税法适用进行裁定的活动，具有公益性和非排他性。且单单由市场来自由配置，最终纳税时税务机关不一定采用第三方机构的裁定，不仅导致纳税人资源浪费，甚至会严重影响纳税人交易。

2.我国社会主义市场经济机制的运行

我国学界普遍认为，资本主义市场经济是 “过剩经济”，传统社会主义计划经济是 “短缺经济”，而社会主义市场经济是 “供求基本平衡经济”。⑭简新华：《社会主义市场经济的运行特征和合理有效机制探索》，载 《毛泽东邓小平理论研究》2017年第8期。总结改革开放实践经验和国内外经济运行经验的基础上，我国提出了社会主义市场经济理论。社会主义市场经济机制是市场在资源配置中起决定性作用时，又更好发挥政府作用的机制，追求市场作用和政府作用相互配合相互协调的理想状态，合理有效地避免 “市场失灵”和 “政府失灵”的僵局。

在社会主义市场经济中，我国政府是以人民为中心、坚持以新发展理念⑮党的十八届五中全会提出了 “创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念。来规划经济、社会的发展，这也为税收预约裁定制度本土化提供了基础和可能性。

3.市场交易机制的成熟降低制度实施风险

通过自由竞争和自由交换资源来实现市场配置，这也是价值规律的实现形式。有些学者认为，税收预约裁定制度的构建，会给税务机关增加许多工作量，使之不堪重负。鉴于此，可以利用市场机制的有效实施，将税收预约裁定作为一种由税务机关提供的有偿的行政承诺服务，至于计费标准视申请涉税事项的复杂性来确定。借用市场机制来防止纳税人滥用税务公共服务，确保税务机关出具裁定的及时性和准确性。

（三）我国已基本具备构建税收预约裁定制度的经济基础

我国已进入适应经济发展新常态和全面深化经济体制改革的阶段，这要求国家相关税收制度及政策根据这一新态势和改革潮流及时调整，与时俱进。税收现代化的发展、潜在税收预约需求的增加和大数据的广泛使用，为我国构建税收预约裁定制度奠定了坚实的经济基础。

1.税收现代化发展为构建制度提供可能

随着市场经济体制不断地走向成熟和完善，我国税收征管方式的现代化转型进程不断推进，新型的税收程序在逐步完善，不断地向税收法治化迈进。2014年，国家税务总局局长王军提出税收现代化发展的目标，即到2020年基本实现税收现代化。五年来，全国税务机关砥砺前行，从顶层设计到基层探索，将一次次的改革计划逐步落地，80万税务铁军不断地推动税收现代化建设稳步前进。⑯郭瑞轩：《集成创新改革合力，全面推进税收现代化——党的十八大以来税务部门推进税收改革发展综述》，载 《中国税务》2017年第10期。

一般而言，税收预约裁定制度与税收征管改革的发展是相向的，且税收征管改革的发展领先于税收预约裁定制度的发展⑰参见前引⑥，王明世书，第94页。（见图1）。主要原因是，税收征管改革的大框架设计搭建后，在其基础上制定税收预约裁定制度的程序规则，需从立法层面来完善申报纳税、税额确认等税收征管制度。

此外，税收预约裁定制度是现代化税收征管的重要特征和重要内容，该制度的实施，也倒逼税收征管改革加速，促进税收征管更为精细化。可以说在某种程度上，税收现代化和税收预约裁定制度应为一体两面，两者相互激荡、相互影响，共同发展。

图1：征管改革发展与税收预约裁定制度发展的关系

2.潜在的预约裁定需求为构建制度提供动力

随着 “放管服”改革部署和商事制度改革，市场主体数量呈增长势头，市场主体活力不断增强。根据国家市场监督管理总局发布的2018年全国市场主体发展基本情况，全国各类市场主体总计11020万户，比去年增长12.28%。⑱参见 《2018年全国市场主体发展基本情况》，国家市场监督管理总局综合规划司网：http://www.saic.gov.cn/zhghs/tjsj/201902/t20190228_291539.html，2019年3月12日访问。此外，在房地产税、个人所得税改革后，纳入税收征管信息系统管理的纳税人也出现陡增态势。

国家重要经济政策的出台也是税收预约裁定业务的增长点。如在深化国有企业改革中，发展混合所有制经济是其重要举措，也是其出发点和落脚点。当前很多国有企业为转换经营机制、提高运行效率，正在积极探索混合所有制改革。⑲参见 《国务院关于国有企业发展混合所有制经济的意见》（国发 〔2015〕54号）。随着 “混改”的深入，税务机关及相关企业将会遇到越来越多且复杂的税务问题。⑳张剀：《“混改”越深入，税务问题越复杂》，载 《中国税务报》2014年10月31日。

纳税人作为理性经济人，具有扩张经济交易和创新经济交易的天然冲动。随着市场主体趋于多元化和经营方式日益多样化，税法滞后于经济发展的矛盾必将愈来愈突出，纳税人对未来经济交易的税法适用不确定性感将趋强烈。源于此，潜在的预约裁定需求增多，为构建税收预约裁定制度提供强大动力。

3.大数据应用为构建制度提供助力

税收现代化不仅包括法律制度的升级换代，也包括平台系统、软件工具、资源配置等各个模块和环节的现代化变革。基于目前互联网、通信及软件技术的发展，我国将迎来大数据时代，为税收征管现代化、税收预约裁定制度的构建提供了基础条件。

税务机关基于数据和信息来进行裁定。若没有数据和信息，就像导弹失去制导，不能准确命中目标，变成盲打，造成不必要的税务资源消耗和浪费。大数据时代的到来，为税务机关准确进行税收预约裁定提供了条件，但需要税务机关加强应用大数据技术，加强涉税信息的相关性判断。

借助大数据，税务机关可以判断税收预约裁定发生的频率和纳税人咨询的热点。如在某个时间点，纳税人就某个商业交易事项的税收适用经常进行咨询，税务机关可以判断为该项业务的税收适用将是税收预约裁定的新兴增长点；纳税人就某一类共同问题向税务机关申请裁定，税务机关可以判断为该问题涉及的税法条款容易使得纳税人发生误解，该条款需要更好地完善。另外，借助大数据，税务机关更能准确地进行裁定。翔实的信息为税务机关工作人员找到涉税信息、掌控纳税人的经济动向和走势、提高预约裁定的精准化奠定了坚实的基础。

三、税收预约裁定制度的法律基础

法律基础是立法者在制定法律时理应首先确定的根基，也是法律法规形成的基本原则和法理依据，因而我们讨论构建税收预约裁定制度的法律基础时，不得不讨论作为税收基本原则的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

（一）税收法定原则是税收预约裁定制度构建的首要原则

税收法定原则肇始于英国，是为了防止国王滥施税权。时至今日，税收法定原则是约束税收立法和税收执法的重要依据，是一个上升至宪法层面、指导税收立法、执法和司法的基本原则。㉑刘剑文、熊伟：《税法基础原理》，北京大学出版社2005年版，第103页。

学者对于税收法定原则的内涵理解，原则上不存在明显的分歧，主要包括课税要素法定和征纳法定这两个方面：（1）税收要素法定，是指税收的要素，如税种、税率、税基等等，应由法律明确规定；（2）征纳法定，即税收要素和征税程序由法律明确规定，税务机关必须在法定范围内行使征税权。㉒[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第64-65页。除此之外，税收法定原则还有保障法的安定性之功能。所谓 “法的安定性”，是指“法的安全与稳定，即法律内容和法律秩序的稳定以及行为与法律后果结合的确定性”。㉓周永坤：《法理学》，法律出版社2004年版，第457页。更细化地说，“法的安定性”即要求税收确定，相关法律法规的规定与政策的安排应明确和详尽。纳税人的经济行为适用税法的结果应为准确、唯一和可预测的，以避开税法规制漏洞、法条涵义出现歧义等问题。若税法缺少安定性，则税法可预测性欠缺，必将导致国家税权的恣意。

因税法必然存在不确定性，故税收确定性很难在具体的税收实践中得到充分实现。立法机关和税务机关所能做的即是尽可能地改进和完善相关制度，而税收预约裁定制度的构建是立法机关和税务机关降低税收不确定性的重要创新措施。

（二）税收公平原则是税收预约裁定制度构建的核心原则

税收公平原则是由英国古典经济学家亚当·斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。㉔徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载 《中国人民大学学报》2000年第5期。一般而言，对该原则的理解是纳税人根据其课税条件来承担税负，纳税人条件相同纳同样的税，条件不同纳不同的税，税收公平主要体现在纳税人的横向公平和纵向公平上。实际上，税收公平原则不但体现纳税人之间法律地位的平等，还体现了征税主体和纳税主体之间法律地位的平等。㉕任超、王倩茹：《税收事先裁定法治化的制度构建审思》，载 《财会月刊》2019年第1期。

人民同意纳税的意志是国家征税意志的前提与基础。㉖李刚：《现代税法学要论》，厦门大学出版社2014年版，第354页。我们认为在税收法律关系中，强调征税主体和纳税主体之间法律地位的平等，有利于对纳税人权利的保护及对国家税权的合理制约。《征求意见稿》基于 “以纳税人为本”理念提出构建税收预约裁定制度，体现了纳税人在税收征收法律关系中的权利主体地位。而税收预约裁定制度中，纳税人自主决定对自己经营行为的课税结构进行预测，税务机关根据纳税人申请作出裁定后不得随意变更。在这一过程中，纳税人与税务机关形成了相对平等的契约关系，体现了现代税收合作治理的精神。在此层面上，税收预约裁定制度将税收公平原则充分展现出来。

（三）税收效率原则是税收预约裁定制度构建的目的性原则

所谓税收效率原则，主要包括税收征管效率和税收经济效率，是指用最少费用获得最多的收入、最大限度地促进经济的发展和减少对经济发展的阻碍。税收征管效率要求税务机关采用先进的征收手段，节约费用以提高效率，堵塞漏洞。税收经济效率要求征税行为对纳税人、国民经济的干预程度降到最低，使社会承受的负担最小。同时税收经济效率要求税务机关通过优化税制，尽可能减少税收对社会经济的不良影响。

税收预约裁定制度的本土构建，在提高税收征管效率方面主要体现在：（1）税务机关根据申请裁定时提交的充分且真实的交易信息和资料进行裁定，减少税务机关监管和稽查工作量；（2）裁定的公开，有利于税务机关和纳税人参考借鉴，在一定程度上减少执法成本和体现效率原则。同时，税收预约裁定制度的构建可实现优化我国税制和降低税法不确定性的目标，体现了税收经济效率原则。

（四）社会政策原则是税收预约裁定制度构建的展延性原则

实践和理论证明市场并非万能，需要政府从社会整体利益出发，实施一系列社会政策进行调节，促进社会和谐发展。在此种情况下，税法必然需要在体现国家意志的同时，更加注重体现全体纳税人意志，从而导致税法社会政策原则的形成。

1.税法社会政策原则的形成

传统观点下，税收唯一的职能是获得财政收入。随着资本主义自由市场经济的发展，市场失灵现象出现，仅靠市场机制的自我调节难以维系正常经济秩序，需要政府干预市场。此时，税收增加了另一项基本职能，即调节社会经济。

在此背景下，瓦格纳首先提出 “税收社会政策原则”，并为其他学者所接受和发展，最终被市场经济法治国家普遍确立为税法原则。㉗石坚：《新税收原理》，中国物价出版社1998年版，第99页。国家政策的社会性、灵活性和针对性不同，使得税法社会政策原则更具有强烈的价值取向性。㉘参见前引㉔，徐孟洲文。所谓税法社会政策原则，即在税收是政府调节社会经济、推动社会政策重要手段的前提下，税法及其相关政策安排理应辅助和支持政府履行社会管理职能，同时顺应政府的政策尤其是政府经济政策的导向。㉙刘剑文：《财税法——原理、案例与材料》，北京大学出版社2013年版，第172页。在这种情况下，税收不再仅仅是国家获得财政收入的手段，也是用来推行国家社会政策的重要手段。

2.现代服务型政府理念促使税收预约裁定制度的构建

十六届六中全会通过的 《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，正式提出建设服务型政府。在公民本位、社会本位的理念下，建立服务型政府是我国行政管理的改革目标。

作为一项服务于民的新型管理范式，税收预约裁定制度不仅有利于提高税法确定性，而且为纳税人与税务机关提供一个平等对话的平台，形成一个税务机关与纳税人互信互助的环境，是政府走向现代税收征管方向、实现税收人性化服务目标的重要举措。

3.改革开放社会政策促使税收预约裁定制度的构建

十八届五中全会重申了 “十三五”的发展目标，坚持贯彻改革开放的发展思想。在全球经济一体化的背景下，经济、政治、文化的新发展变化对法律的发展提出了新的要求，理应顺应时代发展的要求。我们需要摒弃固步自封、独善其身的观念和做法，以全球的视角和思维来促进我国法律的国际化发展。

与刑法、行政法等不同，税法国际化的要求相对更高些。国际经济合作、我国与各国签署的国际税收协定以及各国各异的关税政策等表明税法不只是单纯的一国法律，还必须和国际税收制度衔接和匹配。税收预约裁定制度作为国外税收征管的一项重要制度，已日益受到各国的重视。从全球范围上看，税收预约裁定制度在世界上，尤其是在OECD国家被推行多年，且其发展也比较成熟和稳定，彰显出其强大的制度活力，这意味着大部分外国企业在其本国法律环境下已长时间享用该项制度所带来的便利。源于此，当国际企业计划与中国企业进行经贸合作，由于中国未构建该制度而使得税收风险大幅度増加，这无疑会降低外国投资者的交易积极性，显然不利于我国与国外的经济交流合作。故此，税收预约裁定制度的本土构建，不仅是我国税法现代化的必然动作，也是回应改革开放经济政策的要求。

四、税收预约裁定制度的社会文化基础

税收预约裁定制度的构建，不仅需要市场经济基础和法律基础的支持，亦需要生于斯而长于斯的社会文化机制和文化内涵的滋养。税收预约裁定制度作为现代税收征管的创新制度，不仅受到我国法治水平和税务机关执法能力的影响，而且受到社会公共认同感和社会心理结构的制约。

（一）税收预约裁定制度的构建需要深厚的税收文化基础

文化属于精神范畴，看不见、摸不着，为真正的 “行而上”，是社会的灵魂，是社会得以生存的精神支柱和影响人的行为和价值偏好的精神力量。而文明社会的存在，又需要体现公平正义的法律、规则等来支撑。在这种逻辑下，现代税收文化应当是社会分配正义的最佳表达方式。

1.现代税收文化在本质上是纳税人权利文化

在市场经济体制下，税收在本质上是国民为获取必要的公共产品而支付的价格。而文化则有不同的涵义，主要分为三种：一是广义上的文化，指历史演进过程中的积淀及其轨迹，包括物质、行为、精神、规则等引导人们日常行为的规则系统的总和；㉚毛云芳、林擎国：《现代税收文化内涵及其建设的再探讨》，载 《税务与经济 （长春税务学院报）》2005年第1期。二是中义上的文化，指历史演进过程中积淀的精神财富总和；三是狭义上的文化，指历史演进过程中形成的社会意识，单单指存在于人的思维层面的的文化形态。按照以上的文化涵义的分类，广义上的文化适用于构建税收预约裁定制度的经济基础，中义上的文化适用于构建税收预约裁定制度的法律基础，那狭义上的文化则适用于构建税收预约裁定制度的文化基础。而构建该制度的文化基础，即为支持、认同和完善税收预约裁定制度的社会观念形态。㉛参见前引⑬，张富强文。

制度改革，观念先行，在税收领域中，税权利意识和税义务意识，在人们税收行为中起到指引作用。税义务意识，是以 “义务本位”，将税收视为国民对国家的被动义务，国家税收具有法定性、公共性和直接无偿性的特征。㉜张富强：《税法学》，法律出版社2007年版，第6-7页。税权利意识是在近代社会逐渐形成的。亚当·斯密在其名著 《国民财富的性质和原因的研究》中，从古典政治经济学的角度提出了赋税的四原则，对赋税的征收、对公民财产权等权利的保护作了较为详尽的论述。进入资本主义时代后，随着社会契约论、人民主权思潮的广泛传播，将纳税视为纳税人无偿义务的传统观念受到前所未有挑战，建立宪政的国家纷纷通过立宪明确规定私有财产神圣不可侵犯，通过税收立法约束国家课税权，加强对纳税人权利的保障，从而促使税权利勃兴。

我们认为，税权应当是国家征税权力与纳税人权利的一体之两面，其最终的归宿是对纳税人权利的有效保障。㉝张富强：《论税权二元结构及其价值逻辑》，载 《法学家》2011年第2期。“谁握有国家的立法权和最高权，谁就应该以既定的、向全国人民公布众所周知的、经常有效的法律，而不是以临时的命令来实行统治；应该由公正无私的法官根据这些法律来裁判纠纷；并且只是为了执行这些法律，对外为了防止或偿索外国所造成的损害，以及为了人民的和平、安全和公众福利。”㉞[英]洛克：《政府论 （下篇）》，叶启芳、翟菊农译，商务印书馆1964年版，第80页。可见，权利的最终目的和意义在于实现人民的公共福祉。纳税人是国家的主人，国家的征税权力来源于纳税人的授权和部分权利的让渡，且其最终目的是为国家有足够的财源为纳税人提供优质高效的公共物品和公共服务。因而，宏扬税权利意识，就是要加强对纳税人权利的保护，实现纳税人从传统的义务主体向现代权利主体的转型。

2.税收预约裁定制度的构建需要税权利文化的支撑

在不同的历史时期，税收文化都能充分地体现当时独特而又深厚的税收观念沉淀。税收文化往往能发挥指引人们进行良好税收行为的功能，构建现代税收预约裁定制度，需要现代税收文化的支撑。建设现代税收文化是一个系统的工程，它需要以税权利意识为先导，不仅要树立国家税权力服务于纳税人税权利的观念，更应当建立符合中国国情的社会主义税法体系，即在税收法定原则的指导下，不断完善税收实体法律制度和税收征管模式，最终达到保障纳税人权利的目的。

随着经济全球化和市场经济的发展，纳税人权利保障已成为一个世界性的主题。税收预约裁定制度的构建既涉及纳税人的实体权利，也涉及纳税人的程序性权利。作为纳税人的一项比较重要的权利，预约裁定是税收法治发展进程中必然产生的或者派生的权利。在当今税权利文化勃兴的国际潮流下，主旨在于为纳税人解决税法不确定性的税收预约裁定制度，必然受益于税权利意识的觉醒，并在与税权利意识互动的过程中，得到应有而稳健的发展。

3.税权利文化为税收预约裁定制度构建提供社会支撑

由于历史和文化的影响因素，中国在过去很长的时间内都处于严重的税收文化滞后的阶段。税收立法没有充分体现纳税人权利的保护以及对纳税人的人文关怀，而是过度对国家税权的保护和对纳税人纳税义务的强调，尤其是在税收征管方面，税务机关存在重征管、轻服务的现象，不重视对纳税人权利的保护。在抵御国家税权的过度侵益中，纳税人的税权利保护意识日益增强。

随着经济和社会的发展、权利文化的持续传播和依法治国、建设社会主义法治国家目标的提出，我国社会各界经过对税权利意识的重新定位和自我觉醒，认识到不仅要强调保护国家税权，也要注重保护纳税人权利。随着国家税务总局关于税收文化建设规划和深入开展 “践行中国税务精神”的号召的出台，各地也纷纷响应打造现代化税收文化品牌，呈欣欣向荣之态。我国现在以开放的态势来接受现代权利文化观，人们的税权利意识不断地加强，为税收预约裁定制度的构建打下了坚实的文化基础。

（二）税法创新为构建税收预约裁定制度提供强大的动力

二十一世纪是一个创新的时代，其中法律制度创新是创新的重要体现。对于税收预约裁定制度的可构建性的探索，可从税收法律制度创新层面进一步深化。我国构建税收预约裁定制度，既应当努力地探索一条符合税法创新的逻辑路径，同时也必须充分回应新时代对税法创新的强烈要求。

1.我国税法创新的逻辑路径探索

历史制度主义者认为，制度生成是一个冲突与设计的复杂糅合过程，而不是一个简单纯粹的设计过程。㉟许恋天：《税收治理现代化情境下税收事先裁定制度的中国化 “嵌入”》，载 《税务与经济研究》2017年第5期。而是对于舶来制度，我国有中国特色范式的引进逻辑路径：观念引入——理论阐释——先行试点——全面推进。在该路径中，观念碰撞与利益博弈之下孕育制度并缓慢深化。在四十年无比恢宏的改革大潮中，我国舶来制度的创设通常具有粗线条、框架性的特征。对于符合市场化、民主化和法治化的大方向和大原则，又有利于满足经济实践需要的舶来制度，我国也是摸着石头过河，采用以上的引进逻辑路径。

作为一项推动税收征管现代化的重要机制创新，税收预约裁定制度的中国版本的创设，基于我国的法律制度创新的路径经验，可以沿袭从 “理论引入”到 “局部实践探索”再到 “制度顶层设计”这一惯常的制度形成逻辑。目前税收预约裁定理念引入中国已有二十多年，并且在近几年我国多个地区局部实践至今。构建税收预约裁定制度与税收征管现代化需求匹配，其发展实然状态与我国法律制度创新逻辑趋同。按照该逻辑路径，应当对其进行顶层设计，将其上升为法律规定。

2.税法规范的创新是构建税收预约裁定制度的重要保障

从全球的角度来看，积极的、主动的法律制度创新水平，在很大程度上影响着一个国家的经济发展速度。人类在制度创新中创造了法治，又在法治创新中不断推动制度机制的创新。目前我国正处于全面推进依宪治国、依法治税的新时代，税法创新构成了建立税收预约裁定制度的重要保障。

作为税收立法的一项制度创新，税收预约裁定制度已经被不少国家所采用。在国际贸易中，特别是 “一带一路”合作共建的倡议下，为了我国在国际经济贸易竞争中脱颖而出，取得较大的竞争优势，需要我们开展这项法律制度的竞争，加快该项制度的构建步伐。正在此意义上，税法创新构成了该制度在我国建立的重要保障。

结语

税收预约裁定制度作为税收征管的一项重要制度，对于提高税法确定性和防控税收风险具有重要的意义，因而受到世界各国的高度重视。多年来，税收预约裁定制度先后在美国、德国、澳大利亚等市场经济国家得到广泛的推行，其运行机制逐渐走向成熟，开始彰显强大的制度活力，值得引起我国的高度重视。

根据国家税务总局税收科学研究所所长李万甫在 《境外税收事先裁定制度概览》一书的序言中透露，税收预约裁定制度将又在新一轮的 《税收征收管理法修订草案 （征求意见稿）》露面。㊱吴东明：《境外税收事先裁定制度概览》，上海财经大学出版社2018年版，第1页。但客观而言，税收预约裁定制度在我国尚属新生事物，需要国内学者进行更加深入的理论研究和制度设计，群策群力，提供更加充分有力的法理支持和立法建议。唯有如此，才能保障税收预约裁定制度在我国早日生根发芽，枝繁叶茂，以便在税收征管实践中进一步克服税收立法的抽象性和不确定性。