基于桑克模式的战略成本管理分析

熊瑛

【摘 要】 受错综复杂商业环境和竞争日趋激烈市场环境的影响，企业生存和发展的不确定性因素越来越多。对于企业而言，加强成本的科学管理，把成本控制在最佳状态，是提高核心竞争力和经济效益的重要途径。然而，传统的成本管理往往着眼于企业内部，忽略了价值链和外部环境对企业的影响，进而导致企业无法从战略高度对成本进行有效管理。桑克模式作为战略成本管理的重要模式之一，有助于企业从战略高度全面分析自身的成本管理能力。基于上述原因，结合桑克模式相关理论，从战略定位、价值链和成本动因三个角度对案例公司战略成本管理体系进行分析，并以此为基础对企业战略成本管理体系进行重构，以期为企业成本管理提供新思路。

【关键词】 桑克模式; 战略成本管理; 成本动因

【中图分类号】 F234.3;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）15-0017-06

一、问题的提出

随着经济社会的快速发展，传统的成本管理方法越来越难以满足成本管理的需要。为了使成本管理方法与经济发展趋势相适应，成本管理需要提高到战略高度，战略成本管理应运而生。作为成本管理的新思路，战略成本管理旨在降低成本和提高企业战略地位。与传统的成本管理方法相比，战略成本管理具有以下特点：其一，提供信息多元化;其二，信息系统外向型;其三，具有灵活性、应变性和动态性;其四，注重全局性和长远性。由此可以看出，战略成本管理不仅能降低企业成本，而且有助于企业核心竞争力的提高。

国内外众多学者的研究成果表明，战略成本管理主要有克兰菲尔德、罗宾·库珀和桑克三种基本模式。与克兰菲尔德模式和罗宾·库珀模式相比，桑克模式不仅将成本管理上升到战略高度，而且综合利用多种分析工具，能全面分析企业的成本管理能力。因此，在明确桑克模式战略成本管理内容的基础上，本文通过分析佳晓股份战略成本管理体系的可行性，进而从战略定位、价值链和成本動因三个方面对其战略成本管理体系进行重构，并建立科学的业绩评价体系，对企业的成本管理具有重要的实践意义。

二、桑克模式战略成本管理的内容

作为战略成本管理的基本模式之一，桑克模式旨在从战略高度指导企业的成本管理，主要通过多种分析工具的综合利用，将成本管理与战略管理相结合建立完整的分析逻辑框架[ 1 ]。对于桑克模式而言，该模式下的战略成本管理可以从战略定位、价值链以及成本动因等方面进行分析。

（一）战略定位分析

1.战略定位分析内容

受竞争环境特点和行业特征的影响，企业在战略定位的选择上往往会有所不同，因此应该从核心竞争力、威胁、机会、弱点、实力、竞争力、环境以及组织能力等方面进行分析[ 2 ]。综合分析上述内容，可以从产品、市场、行业三个角度对企业的战略定位进行分析。从产品方面来看，常见的产品战略主要包括产品差异化战略、产品集中化战略、成本领先战略等;从市场方面来看，企业应该着重改进业务流程和组织活动，进而促进市场竞争优势的获取，并以其为企业的重要战略目标;从行业方面来看，对行业环境的分析能够提高企业对不确定性的认知，帮助企业了解经济环境动态以迅速作出反应。

2.战略定位分析方法

（1）SWOT分析法

作为一种战略规划方法，SWOT分析法既需要系统评价企业的内部条件，如优势和劣势两方面因素，也需要综合考虑企业所处的外部环境，如机遇和威胁两方面因素[ 3 ]。一般而言，SWOT分析法主要用于分析具体项目，将其用于战略目标分析主要有以下特点：其一，SWOT分析法主要以企业的内外部因素作为分析要点;其二，通过SWOT分析，企业管理层能够明确目标制定的合理性，并根据分析结果对战略目标进行适度调整;其三，企业利用SWOT分析法可以获得多种替代策略，从而为企业的战略选择创造条件。

将SWOT分析法应用到战略成本管理，企业可以得到四组替换策略，分别为增长型战略、扭转型战略、多种经营战略和防御型战略，具体的SWOT分析如图1所示。

分析图1可以看出，四种战略是在充分结合公司内外部因素的基础上，通过头脑风暴的方式产生。与其他三种战略相比，增长型战略充分考虑了企业的优势和机遇，是四种战略中的最佳战略。扭转型战略主要以企业面临的机遇为出发点，通过克服企业内部的劣势而形成的策略。对于多种经营战略和防御型战略而言，前者旨在通过企业自身的优势来避免各种潜在威胁;后者旨在克服企业内部的劣势，并且尽量避免潜在威胁。

（2）五力分析模型

在明确变革方式和行业结构的基础上，五力模型强调对威胁和机遇的洞察力，旨在引导企业管理者合理利用行业特征[ 4 ]。从内容来看，五力模型主要包括行业内对手的竞争、替代品的威胁、供方议价能力、买方议价能力和进入壁垒。实际生产经营过程中，企业往往会受到上述力量的威胁。通过合理分析行业特征和企业所处的环境，结合五力模型可以制定合适的战略应对上述威胁，其中较为常见的战略为集中战略、差异化战略以及成本领先战略等。

（二）价值链分析

为了形成多角度分析体系，战略成本管理的价值链分析可以从以下三个方面进行：其一，内部价值链分析。作为价值链分析的起点，内部价值链分析能有效提高生产流转效率，同时也能减少非增值作业，降低成本。其二，纵向价值链分析。作为资源成本的重要影响因素之一，纵向价值链分析能够进一步明确客户与供应商的关系。企业通过客户与供应商联动以优化纵向价值链，有效降低成本，并为并购、合并以及外包等战略提供依据。其三，横向价值链分析。在了解行业布局的基础上，企业可以运用横向价值链分析明确竞争对手的成本结构，通过不断挖掘企业自身价值链的弱势环节和优势环节，扬长避短，努力改善自身的成本管理方法，进而形成企业的竞争优势。

（三）成本动因分析

作业成本法下，企业需要首先明确成本动因，然后将成本分配给活动，最后再将活动成本分配给产品。结合成本动因理论，企业成本动因可以从执行性和结构性两个方面进行分析。其中，执行性成本动因分析又可以细分为联系、生产能力利用率、全面質量管理和员工参与等内容;结构性成本动因则主要从地理位置、多样性、技术、员工素质、范围和规模等方面进行分析。

1.执行性成本动因分析

从联系方面来看，为了降低成本，企业需要进一步优化价值链，而客户、供应商和企业三者的联系就是内部价值链的表现，因此分析企业的内部联系可以为成本控制创造条件。从生产能力利用率方面来看，受行业特点的影响，不同企业的生产能力往往存在较大差异，如对于建筑施工类企业而言，固定资产所占的比重较大，因此对该项资产的利用率直接影响企业成本。从全面质量管理方面来看，为了提高产品质量，企业往往从各个生产链条出发，实时监测产品成本和质量，从而达到降低成本的目的。从员工参与方面来看，企业成本管理的执行力与员工的参与程度有着密切联系，参与程度越高，企业员工就越倾向于以节约成本为己任，越有助于提高成本管理的效果。

2.结构性成本动因分析

从地理位置方面来看，土地使用成本往往与地理位置有着密切联系，科学转移地理位置能有效降低企业成本。从多样性方面来看，为了满足不同客户的差异化需求，多数企业通过多样化产品战略提高自身竞争力，所需成本也会随之增加。从技术和员工素质方面来看，这两方面越优秀，则代表企业成本管理的效果越好。从范围和规模方面来看，公司规模和经营范围的扩大均会对企业成本控制产生积极影响。其中，公司规模直接影响整体成本，是结构性成本动因中最为重要的影响因素之一。通过经营范围的不断扩大，企业可以延伸和整合价值链，进而促进企业成本的降低。

三、基于桑克模式的战略成本管理案例分析

（一）佳晓股份基本情况

昆明佳晓自来水工程技术股份有限公司（以下简称佳晓股份）成立于2003年，是一家集研发、生产、工程施工、销售、售后服务为一体的高新技术企业。公司下设总经办、工程部、生产部、综合部、业务发展部、技术中心六大部门，主要经营范围为水利水电、市政、环保、给排水等工程的设计、咨询、施工;环保节能产品、机电产品及给排水设备等产品的设计、安装及销售。2014年，公司成功登陆新三板，股票代码为830791。多年来，公司坚持以给水及水处理系统工程建设为核心，立足于“水处理行业”，涉及自来水、水利、污水三个主要方向。截至2017年，公司拥有7项软件著作权、9项实用新型专利、1项发明专利，并且取得了市政工程三级资质。

就项目成本管理现状而言，佳晓股份主要从项目费用和项目建造成本两方面进行管理。从项目费用管理方面来看，佳晓股份主要从以下三个方面对项目费用进行集中控制，分别为科学设置核算内容与科目、同一银行账户和财务管理控制项目支出;从项目建造成本管理方面来看，佳晓股份将目标责任制管理与预算目标成本控制相结合，其项目成本管理流程主要包括成本预算、成本计划、成本核算、成本分析以及成本考核等环节。通过实地调查发现，佳晓股份现有成本管理主要存在如下问题：其一，从企业的主营业务来看，水利水电、给排水工程无法精确划分作业环节，作业成本法的实施难度较大，而且企业自身的成本降低空间不足;其二，企业的财务费用和管理费用偏高，未对企业外部价值链进行改造和优化。

（二）佳晓股份战略成本管理体系分析

通过对佳晓股份项目成本管理现状的分析，并结合实地调查结果可以发现，公司现行成本管理存在问题的原因主要有以下四点：其一，成本管理指导思想发展滞后;其二，忽略了外部环境的影响;其三，成本管理与竞争环境不相适应;其四，全面质量管理不到位。对于佳晓股份而言，实施战略成本管理是企业的必然需求，不仅能为企业决策提供支持，而且能为企业成本管理提供新的思路。因此，结合桑克模式战略成本管理相关理论，分别从战略定位、价值链、成本动因三方面对战略成本管理体系进行分析，为公司战略成本管理体系重构提供依据。

1.佳晓股份战略定位分析

（1）SWOT相关因素分析

就宏观经济和行业情况而言，2017年我国宏观经济增速继续放缓，云南省内外市场需求偏弱，面临一定下行压力。2015年以来，云南房地产及建筑市场出现衰退及萎缩，对行业经营造成了一定困难。但是，2017年以来云南加大了水利及给水设施的建设、高速公路路网建设的财政投入力度，为企业发展带来了良好机遇。就产品优势而言，经过多年发展，公司已经建立了一支面向污水处理、自来水、水利的多技术方向、多专业研发和技术团队，能为不同客户提供差异化、专业化的服务。就技术和人才而言，佳晓股份依托院校、专业设计院，完善了企业技术中心建设，并注重排水专业和建筑结构专业的人才培养。分析公司员工教育程度（见表1）可以看出，佳晓股份本科学历和专科学历的员工占主导地位，并且总人数较2016年有所增加;2017年，公司拥有硕士学位的员工人数有所增加，由此说明公司对高学历人才的重视程度逐渐增加。

就品牌形象而言，多年来公司成功获取了机电安装工程专业、环保工程专业、建筑智能化工业专业以及市政公用工程施工等承包资质，并逐渐向市政总承包综合性施工企业迈进。同时，自成立以来，公司先后完成了数十个水厂自动化建设、近20个水厂滤池项目改造以及近80个净水工艺改造项目，并拥有多项产品专利和软件著作权。就关键资源和渠道而言，公司以计量抄收服务和远传水表业务为突破点，与客户建立了长期的业务联系。通过数家自来水公司化验中心建设、自来水厂技术改造、远传水表建设、户表改造等项目，进一步强化了公司在行业的技术和项目实施能力领导地位。

（2）SWOT战略组合分析

结合SWOT相关因素和成本管理现状分析，运用SWOT分析法对佳晓股份的优势、劣势、机遇、威胁进行具体分析，分析结果如表2所示。

从增长型战略角度看，结合公司优势和机遇，做优做强原有业务，并在此基础上适当开发新業务，进而促进主营业务增长。从扭转型战略角度看，以企业面临的机遇为出发点，通过克服企业内部存在的科研经费落实、科研人员激励政策以及成本管理方式等方面的劣势，不断拓展业务量。从防御型战略角度看，该战略主要侧重于避免威胁，减少弱点，因此该战略较为保守。从多种经营战略角度看，由于企业面临的威胁对成本控制具有消极影响，因此充分发挥企业自身优势，实行多种经营战略更适合佳晓股份。

2.佳晓股份价值链分析

（1）内部价值链分析

从企业内部价值链作业示意图（见图2）可以看出，企业内部价值链主要包括基本活动和支援活动两部分。其中，基本活动主要包括项目承揽、内部后勤、生产施工、外部后勤和售后服务，支援活动主要包括基础设施建设、人力资源管理、技术开发和采购管理。

具体来看，项目承揽是企业生产经营活动的起点，也是企业最基本的活动单元。结合案例，佳晓股份在项目选择上能科学考察和分析各个项目的风险点，在投标报价上能够合理结合预决算、法律法规和项目要求，投标管理较为规范。内部后勤和外部后勤均为项目工程建设的重要保障环节，前者侧重于原料的采购和运输，后者侧重于项目、产品的验收和评价，成本管理失控问题较少。佳晓股份通过进度安排和相关指标量化，对原料采购、运输等环节进行合理控制。生产施工是价值形成和成本消耗的主要环节，也是企业成本管理成败的关键环节。为了加强项目管理，佳晓股份合理划分工作程序，并进一步明确负责人和考核标准，一定程度上加强了成本控制能力，但是由于缺乏科学的项目管理手段，在施工过程中容易造成成本管理失控的风险。

从支援活动方面看，佳晓股份新三板上市以来，不断优化公司治理结构，通过进一步完善内部控制使企业的基础管理水平不断提高。同时，公司依托院校、专业设计院，完善了企业技术中心建设，加大了排水专业和建筑结构专业等人才的培养力度。但是，对科研人员激励、科研经费的落实方面存在问题，企业面临人才流失的风险。

（2）纵向价值链分析

从供应商角度看，企业在供应商关系管理上主要侧重于以下两个方面：其一，供应商提供的原料符合质量要求;其二，供应商对企业需求的响应迅速准确。从客户角度看，企业与客户的沟通效率是两者关系管理的主要内容，其往往决定项目的完成质量和完成时间。虽然佳晓股份具备相应的专业技术和人才，但由于生产施工阶段成本投入巨大，而且公司的主营业务以产品生产制造和项目施工为主，处于产品价值链的最低端，因此导致发展优势并不明显。

（3）横向价值链分析

结合佳晓股份的主营业务来看，该行业标杆企业是中环保水务投资有限公司（以下简称中环水务）。中环水务成立于2003年，注册资金23.3334亿元人民币。公司立足环保和水务领域，是水务产业系统服务提供商。公司自成立以来，连续十五年被评为“中国水业十大影响力企业”。

从项目承揽方面看，中环水务立足北京，不断开发新的优质客户和市场，逐渐形成了以北京为主，市场覆盖全国的优质客户网络。同时，注重大项目和优质客户的承揽，不断整合企业价值链，促进各价值链联系的紧密性，成本优势较为明显。从人才技术方面看，多年来中环水务重视员工综合素质的培养，促进员工专业技能和专业知识提高。从业务拓展方面看，成控股份对下游业务的拓展能力较强，业务日趋多元化。通过对比分析可以看出，佳晓股份应该进一步拓展业务范围，改变公司客户相对单一的局面，吸收中环水务的发展经验，通过实行多元化发展战略促进企业转型升级。

3.佳晓股份成本动因分析

作为有效的竞争策略之一，企业以成本动因为出发点，通过控制成本动因可以达到降低成本的目的[ 5 ]。佳晓股份主要通过定性分析来划分成本动因，其中执行性成本动因主要包括价值链联系、全面质量管理和员工参与度，结构性成本动因主要包括员工素质、整合程度和规模经济。

（1）结构性成本动因分析

自上市以来，佳晓股份管理层高度重视高素质人才的培养，定期组织专业技术和专业知识培训，并与多所专业院校合作，积极组织企业员工学习深造。同时，积极参与国际国内专业技术的考察与交流，强调在竞争中总结经验和知识。但是，公司在科研人员激励方面仍然存在缺陷，晋升通道和奖惩制度有待进一步优化。分析佳晓股份2017年收入构成（见表3），公司收入主要来源于主营业务收入，其他业务收入所占比重非常小;2017年主营业务收入减少了10.62%，这主要与企业重新梳理二、三级客户和部分市场等因素有关。

从规模经济方面看，自上市以来，佳晓股份企业规模逐年扩大。结合企业历年的年报可以看出，2014年到2017年公司净利润由最初的222.49万元增长到397.31万元;2014年到2017年公司资产总额分别为5 428.02万元、5 931.86万元、6 424.36万元、6 633.87万元和6 707.94万元。由此可以看出，2016年开始公司的资产总额增长率明显放缓，公司规模与规模经济增长比例不一致。

（2）执行性成本动因分析

针对企业内部价值链，佳晓股份项目运营勇于打破常规部门划分，综合考虑客户和供应商的特点，为成本控制创造条件。从客户连接方面看，目前公司下游客户主要为水务公司，客户结构较为单一，而且与客户的连接不紧密;针对外部价值链，企业通过设备租赁、技术服务以及信息共享等措施，强化与竞争对手的合作。为了增强质量管理流程的科学性，佳晓股份引进PDCA全面质量管理方法，即计划、执行、检查、行动四个环节不断循环，提高质量管理的整体效果。同时，通过调整环节即行动环节，提高员工的自我诊断和学习能力，进而促进其综合素质的提高。另外，公司以“以人为本、和谐发展、规范管理”为企业文化，通过多项措施调动员工参与公司管理的积极性，如完善奖惩制度、改善办公环境以及成立质量监督小组等。