关于高层次人才的个人所得税政策研究

张学诞 赵卓娅

内容提要：高层次人才具有创新能力强、数量稀缺、劳动的回报率高等特点，高层次人才对劳动力素质提升发挥引领作用，是驱动知识经济发展的核心要素且具有推动产业升级发展的重要作用。个人所得税的税制设计和优惠政策对人力资本的流动产生影响，且对高层次人才创新能力的激励、促进创新科研成果转化等方面的作用不容忽视。但2019年开始实施的新个人所得税制度加上仍然有效的税收优惠政策，依然不足以完全发挥个人所得税在吸引高层次人才、发挥创新激励方面的作用。原因主要有：与国际水平相比，我国个人所得税边际税率仍然较高，优惠政策对高层次人才的覆盖面较窄，优惠力度较小等。因此，将高层次人才纳入影响个人所得税政策制定的要素之中，适当降低边际税率，增强我国对国际高层次人才的吸引力，加大对高层次人才个税优惠的覆盖面、优惠力度，以提高个人所得在吸引高层次人才流入、推动创新等方面的作用。

人才是国际上综合国力竞争的关键因素，在我国国内宏观经济处于稳中有变、变中有忧，国际贸易摩擦不确定性仍在的背景下，高层次人才越来越成为我国参与国际竞争、实现经济社会全面协调可持续发展的特需资源。税收优惠政策作为减税降费的重要工具，在宏观经济调控中发挥着重要作用。本文以高层次人才在经济增长中的重要地位为起点，通过个人所得税关于高层次人才税收优惠现状的分析，试图探寻如何在个人所得税税制设计中考虑促进我国吸引高层次人才流入，促进创新发展。

一、高层次人才在经济增长中的作用

（一）高层次人才的内涵

高层次人才可分为海外高层次人才和国内高层次人才。海外高层次人才的引进计划源于2008年中共中央办公厅转发《中央人才工作协调小组关于实施海外高层次人才引进计划的意见》的通知（即“千人计划”），通知指出海外高层次人才主要包括以留学生为主的科研带头人和高级管理人才。国内高层次人才的界定可以参考2012年国家高层次人才特殊支持计划（即“万人计划”），该计划涵盖了包括自然科学、工程技术和哲学社会科学领域的杰出人才、领军人才和青年拔尖人才。此外，我国的“长江学者奖励计划”“百人计划”“国家杰出青年科学基金”项目的主要对象均可称为高层次人才。

高层次人才具有以下特点：第一，创新能力强。创新作为经济增长的核心动力，为解决经济发展的主要矛盾提供选择，高层次人才可以将创新思想与实践紧密结合，促进科学技术、企业的生产效率实现突破式的进展。第二，数量上具有稀缺性。高层次人才往往具有较高的学历学位，具有高级职称和高级管理职务等。1998年8月，我国启动实施了“长江学者奖励计划”，截至2018年1月，我国共有特聘教授2199人、讲座教授948人、青年学者704人①教育部先后公布了第一批至第九批、2007年度至2016年度（其中2010年未评选，2013年度和2014年度合并评选）的长江学者特聘教授、讲座教授名单，本文数据根据各年度公示信息加总而得。。2017年，普通高等学校教职工244.30万人，专任教师163.32万人②数据来源：《2017年全国教育事业发展统计公报》。，长江学者奖励计划中的特聘教授和青年教师人数占高校专任教师的0.18%。第三，劳动的回报率高。高层次人才具有领先的专业技能和高水平的管理能力，其劳动生产往往具有高度的正外部性。高校和我国各省市大力引进高层次人才流入等举措都反映出他们对学术创新、产业发展的引领和带动作用能产生出远远高出自身价值的效益。

（二）高层次人才与经济增长的理论分析

对经济增长原因的探寻是宏观经济学一直备受关注的命题之一，高层次人才作为经济增长的重要变量之一，从未淡出经济学家研究经济增长问题的视野。从传统经济增长模型——索洛增长模型（Robert Solow，1956）开始，众多经济学家通过不断扩展修正索洛模型，从而增强模型对经济增长的解释力。索洛模型之后的经济增长理论发展的主要脉络是将索洛模型外生给定的参数内生化，从而进一步研究经济增长的内在机理。将有效劳动内生化的理论主要来自于罗默（P.Romer，1990）、格罗斯曼和赫普曼（Grossman and Helpman，1991）以及阿吉翁和豪伊特（Aghion and Howitt，1992），他们认为有效劳动代表着知识，并将知识随时间演化的决定因素进行模型化。其中罗默的内生增长理论模型的结论是：研发部门生产力的提高会促进增长，且人口数量的上升会促进长期增长。内生增长模型的分析肯定了知识积累对经济增长的推动作用，许多经济学家以此为研究的起点，围绕着促使资源配置于知识开发的主要动力展开了讨论。其中鲍莫（Baumol，1990）与墨菲、施莱弗和维什尼（Murphy，Shleifer and Vishny，1991）通过观察发现，重大知识创新和进展通常来自于具有极高天分的个人，影响高级人才工作兴趣的经济激励和社会力量可能对知识积累非常重要。这样的理论分析其政策意涵是：政策当局可以通过适当的宏观调控政策降低生产研发的成本，减少各类贸易壁垒，从而吸引高端人才流入本国劳动市场的同时激发国内高端人才的创新积极性。

（三）高层次人才与经济增长的实践意义

1.高层次人才对劳动力素质提升发挥引领作用

高质量的经济增长对劳动力素质提出了新的要求。目前，我国人口发展应从数量型增长向质量型增长转变，而高层次人才对劳动力素质的提升发挥着引领作用。其主要途径有：第一，高层次人才作为改革攻坚团队的领导者和主要参与者，其创新意识和开拓精神在工作中对团队成员发挥着正向引导和激励作用，在传帮带的模式下带动团队成员业务能力水平的提升。第二，高校的高层次人才致力于课堂教学、科学研究工作的过程中，发挥提高高等教育人才培养质量、提升科研创新能力、促进科研成果转化的引领作用。

2.高层次人才是驱动知识经济发展的核心要素

.我国已开始面临人口老龄化问题，劳动力人口占总人口比重不断下降，我国经济增长应该逐步从依靠人口红利向以知识和信息为主要分配要素的知识经济转变。通过对知识的有效积累和利用赋予产品和服务更多的科技含量和智能因素，而这种知识经济的发展是以众多复合型高层次人才为依托。从“人口红利”向“人才红利”的转变是我国经济发展新常态的重要课题。高层次人才是驱动知识经济发展的核心要素，正是其对劳动力素质提升发挥着引领作用，不断提高的人力资本素质成为人才红利的前提，也使得知识经济的不断发展成为可能。

3.高层次人才具有推动产业升级发展的重要作用

传统产业升级的方向是以科技创业为主的战略性新兴产业，而高层次人才是推动战略性新兴产业发展的重要因素。对于一些新兴产业，一个领军人物可能带起整个产业，例如施正荣①施正荣，男，博士，祖籍江苏镇江扬中市。原无锡尚德电力控股有限公司董事长兼CEO。中国太阳能光伏产业的领军人物。个人持有10多项太阳能电池技术的发明专利，是世界上首位攻克如何将硅薄膜生长在玻璃上的人。进入无锡发展光伏产业带动我国能源产业发展，就是高层次人才带动产业发展的典型案例。2000年，施正荣带着技术回国创办尚德太阳能电力有限公司，该企业的发展将中国光伏产业与国际水平的差距缩短了15年。

二、个人所得税政策对高层次人才影响的理论分析

地区间的所得税税率差异往往是影响人力资本流动的关键因素之一，高层次人才作为人力资本的重要组成部分，其流动性亦受着地区间税率差异的影响。较高的创新能力是高层次人才区别于其他类别人力资本的核心要素，因此，个人所得税对创新能力的激励、促进创新科研成果转化等方面的作用不容忽视。

（一）个人所得税对高层次人才流动的影响

税收与人力资本流动的关系一直以来都是经济学家所关注的问题之一。奥茨（1972）在论证收入分配职能的集权和分权问题过程中提到，地区间差异化的所得税制度会引起高收入者向低税率地区流动。Mark V.Pauly（1973）在分析收入分配职能作为一种地方公共物品也能实现有效率的配置时，其分析前提是建立在不同的税收负担会造成人口在地区间的流动这一理论基础之上的。随后，众多经济学家运用不同的数据对这一理论进行了实证检验，如泰勒·沃德（Tannen Wald，1991）的研究表明，高级管理人员和高技能人才往往对税负比较敏感，在选择工作地点时必然会考虑税收的因素；而美国各州之间已经实际存在税收竞争，为了吸纳高技能高素质人才，也试图将本州个人所得税的最高边际税率控制在与其他州大致相当的水平上。

（二）个人所得税在创新方面的激励作用

创新是一个系统过程，一般包括“基础研究—应用研究—试验—产品生产—商品销售”几个环节。在这个过程的某些环节中，存在着多种“市场失灵”的现象。美国经济学家纳尔森和阿罗对创新中的市场失灵问题进行了开创性研究，他们指出，科技创新活动具有三个重要的特征：创新收益的外部性、创新信息的不对称性和创新结果的不确定性（王静，郑军，2010），这三个特征导致了创新过程中存在市场失灵，限制了资源在创新活动中的有效配置，因此为政府介入科技创新活动提供了依据和必要性。一般而言，政府使用的政策工具主要有两种：一是财政支出政策，通过补贴、低息贷款等财政支出方式，直接支持企业科技投入。二是税收政策，通过制定税收政策，建立激励机制，降低企业创新活动的成本，增加企业创新预期收益，从而鼓励创新。从政策的执行效果来看，相比财政支出政策，税收政策的激励效应更强，执行成本更低，对市场的扭曲作用也相对较小，因此成为政府支持科技创新的主要政策手段，为世界各国所普遍采用。对于人力资本方面，作用力最强的应属个人所得税，个人所得税在影响高层次人才带动创新方面的主要机制体现在以下几个方面：

1.引导创新资源的投入方向

政府可以根据国家科技、产业的总体发展方向，通过个人所得税投融资成本的扣除或抵免等政策，体现对某个技术领域、某个产业的支持，从而引导社会资源流向创新领域。

2.影响创新活动的成本与收益，内部化创新活动的外部性

创新活动不足的主要原因是科技创新活动的私人收益低于社会收益，而通过对带领创新活动的高层次人才的个人所得税税收优惠政策，可以降低创新活动的成本，从而拉近创新企业的私人收益与社会收益的差距，使得创新活动的外部性得到内部化，激励创新达到社会有效水平。此外，推动创新成本降低进一步增强了创新活动抵御风险的能力。

3.促进创新成果转化

政府通过制定相应的个人所得税税收政策，可以有效鼓励市场接受科技创新形成的新产品、新技术，缩短创新成果转化的周期，增强企业从事创新活动的动力。例如，个人所得税可以对技术转让、技术服务等行为给予税收优惠，以加快新技术的扩散。

三、我国高层次人才个人所得税税收政策现状及问题

2019年起我国开始实行分类和综合相结合的个人所得税制度。因为征收模式的改变，部分税收优惠政策也随着老税法的改革而废止，仅保留了与新税法不冲突的税收优惠政策，这部分优惠政策中有一部分与高层次人才有关。但新税法加之原有的税收优惠政策，依然不足以完全发挥个人所得税在吸引高层次人才、发挥创新激励方面的作用，主要分析如下：

（一）我国高层次人才个人所得税税收政策现状

我国现行个人所得税法于2018年8月31日根据第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次修正，并于2019年1月1日起实施，新个人所得税法实现了我国个人所得税征收模式从分类向分类综合相结合的转变，并将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等六项关切居民教育、医疗、养老等民生内容作为专项附加扣除项目，允许纳税人在税前按规定进行扣除。在税收优惠政策方面，新的个税法规定，省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，可以免征个人所得税。

实行新税法后，根据财政部、税务总局《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》中依然有效的税收优惠规定，关于高层次人才相关的政策主要有：“长江学者奖励计划”有关个人收入免征个人所得税（国税函〔1998〕632号）、促进科技成果转化有关税收政策（财税字〔1999〕45号）、“特聘教授奖金”免征个人所得税（国税函〔1999〕525号）、《陈嘉庚科学奖获奖个人取得的奖金收入免征个人所得税（国税函〔2006〕561号）、高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题（财税〔2008〕7号）、刘东生青年科学家奖和刘东生地球科学奖学金获奖者奖金免征个人所得税（国税函〔2010〕74号）、中华宝钢环境优秀奖奖金免征个人所得税（国税函〔2010〕130号）、李四光地质科学奖奖金免征个人所得税（国家税务总局公告2011年第68号）、第五届黄汲清青年地质科学技术奖奖金免征个人所得税（国家税务总局公告2012年第4号）、将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施（财税〔2015〕116号）、完善股权激励和技术入股有关所得税政策（财税〔2016〕101号）、关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策（财税〔2018〕58号）等12项规定（详见表1）。上述个人所得税税收优惠政策主要分为三类：第一类是关于在科学技术领域做出突出贡献的个人获得奖金的免征规定；第二类是推进科技成果转化的税收优惠规定；第三类是关于科技创新人员、高级技术人员、高级管理人员技术入股的相关优惠政策。

表1 我国现行关于高端人力资本个人所得税优惠政策

（二）高层次人才个人所得税政策存在的问题

1.与国际水平相比，我国个人所得税边际税率较高

我国新的个人所得税对于综合所得适用3%-45%的七级超额累进税率，较旧个税法仅是扩大了各级税率的级矩，最高税率并没有做调整。2017年底，美国通过的税改法案《Tax Cuts and Jobs Act》中，在个人所得税方面，维持目前联邦个人所得税率分为7档不变，但大部分税率有所下降，其中最高税率从39.6%降至37%。此外，个人所得税抵扣标准额将翻倍，但对地方和州税等税收抵扣设定上限。特朗普政府的这一税改法案旨在通过降低税率吸引国际资本和人才的流入，为美国经济注入活力。

2.优惠政策对高层次人才的覆盖面较窄，优惠力度较小

从我国现有的个税税收优惠政策来看，总体比较零散，而且主动性差，通常是各科技创新奖项出台后跟进的优惠措施。以对“长江学者奖励计划”的税收优惠为例，其中仅包括对终生成就奖和特聘教授奖金做了个人所得免税规定，而对于青年学者以及特聘教授的津贴和其他收入并没有适当优惠。对于这类高级人才，其收入来源和种类多样，极具限制性的优惠政策的优惠力度有限，很难达到最初的税收激励目标。

对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，实行递延纳税政策。但这种递延纳税政策存在以下问题：第一，条件限制较多，适用范围有限。财税〔2016〕101号文件规定“激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员”，税务部门在解读时表示享受递延纳税政策的激励对象应直接持有公司股权。现实中，有些企业出于股权管理便利的需要以及受到有限责任公司股东人数的限制，一般会成立由激励对象组成的、有限合伙或公司制持股平台，但激励对象通过持股平台间接持有公司股权，无法享受政策。再如，财税〔2016〕101号文件规定享受递延纳税政策的条件之一为“属于境内居民企业的股权激励计划”且“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”。但中关村内等采取VIE架构企业（如“今日头条”等）股权激励计划的标的一般为注册在开曼群岛等地的境外非居民企业，不符合政策适用条件。第二，在实际征管过程中，对于高新技术企业、创新企业的认定在与工商管理部门的对接过程中存在一定的摩擦，管理成本较高，实施效率较低。例如，工商登记制度调整，提供完税证明不再是个人股东办理股权变更的前提条件，税务部门无法及时掌握企业实施股权奖励的有关信息，给税款征缴带来一定困难。

四、关于高层次人才的个人所得税政策建议

（一）将高层次人才纳入影响个人所得税政策制定的要素之中

基于前文分析，较低的个人所得税税率对于吸引高层次人才具有积极的作用，而高层次人才对劳动力素质提升、驱动知识经济发展、推动产业升级发展等方面都具有重要的推动作用，因此，将高层次人才纳入影响个人所得税政策制定的要素之中，对于优化我国个人所得税政策、提高高层次人才对经济增长的影响力具有长期的意义。在我国减税降费的大背景下，降低对高层次人才整体的个人所得税负应是其重要组成部分。在个税政策优化的过程中，高度肯定高层次人才对经济增长的作用，明确高层次人才的界定范围，对这一群体制定适度的税收优惠政策希望成为新一轮个税改革议题之一。

（二）适当降低边际税率，增强我国对国际高层次人才的吸引力

如前文分析，个人所得税税负的高低影响着国际高层次人才的流动，适当降低高层次人才的边际税率对我国在国际高层次人才吸引力的竞争方面具有积极作用。但迄今为止，我国的个人所得税一直保持着45%的边际税率。虽然有许多地区尝试降低高层次人才的个人所得税税负，但我国还没有批准任何地区实行优惠税率的试点。即使最为接近的上海浦东和深圳前海①上海浦东和深圳前海两地采用了个人所得税补贴的形式激励高端专业人才。浦东将地方分享的个人所得税全部退还给高端专业人才，而前海为了追平香港的税负，将税率超过15%的税款予以全额退还。的税收优惠政策（孙雯，2013），表面上看政策实施后的最高税率将不超过15%，但实质仍是地方政府就超过15%税率部分给予财政补贴，而不是实行个人所得税优惠税率15%。财政补贴虽然也能起到降低税负的作用，但并非国家制定的税收政策，只是地方政府为了集聚高端专业人才采取的行为。从这个意义上讲，国家统一降低高层次人才的边际税率才是更具有长期性的选择。

（三）加大对高层次人才个税优惠的覆盖面、优惠力度和可持续性

财政部和税务总局应会同科技部门，将各类科技创新、重大发明创造等奖励进行分类汇总，财政部和税务总局再根据各类奖励奖项制定相应的个税税收优惠政策，增强个人在激励高层次人才方面的主动性和系统性。此外，在对创新类企业的个人所得税优惠政策的制定过程中，避免出现因对企业类型、各类激励方式的过多限制而带来的优惠力度打折的情况。