增值税会计处理变化分析

赵艳辉

摘 要：随着营改增税政制度逐渐实施，关于增值税会计处理方式和方法都发生了较大的变化。《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）要求在“应缴税费”这一申报科目名下另外增加10个围绕增值税业务制定的下属科目，同时要求“应交增值税”这一二级科目名下设置10个专栏，本文就该规定针对其变化进行较为详细的解读并对增值税会计处理变化进行分析。

关键词：增值税;会计处理;变化

一、增值税会计处理规定的新变化

1.“应缴税费”二级科目的设置变化及相互关系

根据我国围绕“营改增”政策制定的重要规定，即《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对于增值税一般纳税人所涉及的增值税业务办理时需要填入的相关增值税科目有了新的要求，比如按照新规定在“应缴税费”科目下应该由应缴增值税、预缴增值税、未缴增值税、待认证税额、待抵扣税额、待转销税额、简易计税、留抵税额、转让金融商品应缴税额、代扣代交增值税等十项二级科目。与原税政制度相比，除了“应交增值税”和“未交增值税”外后面8个明细科目都是此次规定新增加的。较小规模的纳税人只需要通过“应缴税费――应交增值税”明细科目的会计核算，而不设置其他专栏。一般纳税人一般采取简易计税法进行会计核算，不再设置其他专栏。

应缴税费相关明细科目之间具有明显的承继关系。一是“留抵税额”“待抵扣税额”“待认证税额”这三个下属科目一般从借方开始，接着进行相关规定条件的审查，经过审查后符合新规定中相关条件的结转到“应缴增值税”二级科目下属进项税额专栏的借方，而对于不符合相关规定条件并且尚未结转到“应交增值税”的下属科目进项税额专栏借方的情况下，“增值税留抵税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目都有可能存在到期后仍存有借方余额的情况。二是“待转销项税额”的明细科目的初始计量由贷方开始，在符合相关规定的情况下应该结转到“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏的贷方，而在不符合相关规定并且没有接到转“应交增值税”明细科目“销项税额”专栏贷方的情况下，“待转销项税额明细科目在到期后可能存在贷方余额的情况。三是明细科目的初始计量主要由借方开始，到了月末应该结转到“未交增值税”明细科目的借方（房地产企业往往会进行增值税预交，因此除外），在进行结转后“预缴增值税”明细科目通常会没有剩余。

除此以外，简易计税、代扣代交增值税、转让金融商品税这三个下属科目与其他明细科目并没有存在明显的承继关系。在这其中“简易计税”主要包括增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务;转让金融商品税主要包括贷方转让金融商品税数额，借方实际缴纳金额和结转损失结转到下月的数额，而转让金融商品的损失则从后期转让收益的应缴税额中扣除;“代扣代缴增值税”主要由贷方反映部分在境内还尚未建立起经营机构的境外单位购进的某些商品或者个人在境外的相关应税行为，而借方则充分反映了这部分单位或者个人在应税过程中实际缴纳的代扣代交增值税。由这些承继关系可以明显看出“预缴增值税”下属科目到时间节点后没有剩余;“待抵扣税额”、“待认证税额”和“增值税税额”这三個二级科目如果到了时间节点后其账目还存在剩余，则在借方;“待转销项税额”下属科目如果到了时间节点后账目仍有剩余，那么其余额应该在贷方;“简易计税”和“代扣代交增值税”这两个下属科目在到达时间节点后有可能存在贷方剩余的情况;“转让金融商品应交增值税”下属科目在时间节点后有可能出现贷方或者借方剩余，但是到了年底结算时应当不存在剩余;“未缴增值税”下属科目等到事件结束后可能存在借方或者贷方剩余。

2.“应缴税费――应交增值税”三级科目的设置变化

按照《处理规定》所示，增值税一般纳税人除了在应缴税费需要设置十项二级科目外，在应交增值税这二级科目下还要设置十个三级科目，分别是进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出，与之前税政制度相比并无变化，一般纳税人采用传统的计税办法就可以对因为纳税人而产生的当期计提、扣减、结余业务进行相关税务核算。

3.“营业税金及附加”科目名称以及其核算范围的调整

在《处理规定》中，将会计科目由原来的“营业税金及附加”改为“税金及附加”以防止产生歧义，而与之对应的利润表中的相关项目名称也由“营业税金及附加”正式更名为“税金及附加”。除此以外，税金及附加这一科目所涉及的核算内容及范围也发生了变化，除了企业按照规定将生产经营活动中所涉及的资源税、教育附加税、消费税等仍然计入“税金及附加”科目中外，原来计入“管理费用”科目的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税也一并计入“税金及附加”科目中。

4.财务报表的列示办法

通过对《处理规定》中对增值税核算内容以及二级、三级科目设置的变化的相关梳理后可以发现，增值税的相关业务不再只是资产负债表中的“应缴税费”项目，还要根据增值税的二级科目下的剩余金额结转去向来间接反映资产负债表里关于“其他流动或非流动资产”“其他流动或非流动负债”以及应缴税费中，其具体的财务报表的列示办法如下：①对于资产负债表里“其他流动或非流动资产”栏目的相关列示内容，首先应该将应缴税费这一科目名下的应交增值税、未交增值税、待抵扣税额、待认证税额、留抵税额等二级明细科目到期后出现的余额填入到“其他流动总资产”或“其他非流动资产”中。按照其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动资产”中;超过一年的则填入到“其他非流动资产”中。②对于资产负债表里“其他流动或非流动负债”栏目中所列示的内容，应该将“应缴税费――待转销项税额”这一二级明细科目到达时间节点后其贷方余额栏目中存在的金额剩余填入到“其他流动或非流动负债”栏目中。同样地，根据其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动负债”项目中，超过一年的填入到“其他非流动负债”项目中。③对于资产负债表中“应缴税费”项目所列示的内容，应该将“应缴税费”科目下的未交增值税、简易计税、转让金融商品增值税、代扣代交增值税等科目在进行审核后到期的贷方金额剩余填入到资产负债表的应缴税费栏目中。

二、增值税一般纳税人相关的增值税业务会计处理变化分析

1.取得资产或接受劳务等业务的会计处理

第一是进项税额允许或者禁止抵扣的会计处理。纳税人一般在购买商品、不动产、无形资产、劳务成本费用或资产价值等金额应该根据购买时纳税人所拥有的已经经过认证的税务凭证中的可抵扣税额暂时借记到“应缴税费――应交增值税”这一科目中，根据除了当月已认证可抵扣增值税额之外的尚未经过认证的可抵扣税额借记到“应缴税费――待认证进项税额”科目中，按照购入相关产品商定应付金额或者实际已支付金额将其贷记到“银行存款”“应付账款”等科目中。如果在这个过程中出现商品退货等情况，需要对税务机关开具的红字增值税专用发票进行与常规会计分录操作相反的分录操作。第二是购入不动产或者正在建设中的不动产需要按照规定进行税额抵扣的会计操作。一般依据自取得之日起两年从销项税额中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借记到“应缴税费――应交增值税（进项税额）”中，第二年借记到“应缴税费――待抵扣进项税额”中。第三是购买方作为增值税扣缴义务人所产生的增值税业务会计处理。根据新规定，如果境外的单位或者个人尚未在境内设立经营机构，但是却在境内发生相关纳税行为，那么需要将购买方作为义务人，境内的一般纳税人不仅需要按照资产和成本费用的会计确认要求将相关资产和成本费用根据相关规定被认证为可抵扣的税额借记到“应缴税费――应交增值税”科目，同时还要根据该纳税行为商定的应付金额暂时贷记到“应缴税费――代扣代交增值税”科目中。

2.销售业务的会计处理

一般销售业务的会计处理尤其注重对会计收入的确认时间和增值税纳税义务的发生时间是否一致的确认，主要由三种情况：两者时间一致、会计收入确认时间早于纳税义务时间、会计收入确认时间晚于纳税义务时间。这三种情况决定了企业在决定应纳税额和确认收入时将两者借记或者贷记到不同的科目中。

3.差额征稅的会计处理

差额征税主要是指对于特定业务所取得的价款以及价外费用进行特定项目扣除，并将其余额作为销售额纳入计税办法中。这些特定业务主要由：经纪代理服务、融资租赁业务、融资性回租业务、客运场站服务业务、旅游服务业务、房地产开发企业以扣除支付的土地价款后的余额作为销售额计征增值税。这些业务在进行相关会计处理时首先要按照正常情况进入纳税程序，等到这些项目取得合法增值税扣税凭证后再借记到“应缴税费――应交增值税（销项税额抵减）”，贷记到“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目中。

4.缴纳增值税的会计处理

在实际纳税操作中，企业往往会根据自身业务等相关因素的情况不同将相关增值税暂记到“应缴增值税”科目或者“银行存款”科目中。企业在进行预缴增值税操作过程中也需要按照相关情况不同借记到“预交增值税”科目或者“银行存款”科目中去，然后到纳税期再将预交增值税剩余转入到未交增值税科目中，借记到“未交增值税”科目或“预交增值税”科目。

5.关于一般纳税人进行简易计税后的会计处理

当采用简易计税方法时，企业的进项税额是不得扣除的，因此必须在应交税费科目下设置“简易计税”二级科目，并将因为纳税人使用简易计税法而产生的相关增值税业务进行核算。在编制会计报表时，可以根据“简易计税”“待转销项税额”这两个二级科目的期末余额填列。

参考文献

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2.王赟智.《增值税会计处理规定》解析.合作经济与科技，2018（14）.

3.陈素宁，朱圻贤.增值税会计处理变化解析.税收征纳，2018（07）.

4.马永义.增值税会计处理规定解析.财务与会计，2017（06）. （责任编辑：刘海琳）