关于我国文物资产进一步纳入政府综合财务报告的思考

陈曦 邓周鹏

摘 要：文物资产是我国重要的资源性资产，是政府综合财务报告不可或缺的一部分。本研究通过梳理我国文物资产会计核算改革进程，系统分析其现状和存在问题。在此基础上，本研究有针对性地提出我国文物资产进一步纳入政府综合财务报告的改革建议。

关键词：文物资产;政府综合财务报告;资产负债表

一、研究背景

1.文物资产是我国国有资源性资产的重要组成部分，亟须计量与披露

我国拥有极其丰富的文物资源，根据第三次全国文物普查（2007―2011）、第一次全国可移动文物普查（2013―2016）的调查统计：我国共登录不可移动文物约76万处、登录文物完整信息的国有可移动文物约6407万件。文物是先民共同创造的珍贵财富，文物资产也是我国国有资源性资产的重要组成部分，文物主管部门应切实担负管理重任。而当前我国并未明确制定系统的文物资产财务报告准则，文物资产的界定、计量、披露、审计及公开势在必行，文物主管部门亟须通过制定文物资产财务报告准则对文物资产进行科学有效的管理，文物资产进一步纳入政府综合财务报告的相关政策和技术研究也亟待完善。

2.政府会计改革为文物资产进一步纳入政府综合财务报告提供了契机

我国政府财务会计最早按照收付实现制，进行信息的披露。1997年，财政部规定财政总预算施行收付实现制，但其局限性越来越明显，以收付实现制为基础的预算会计系统仅具备核算和报告预算的单一功能，无法满足政府全面评估其财务受托责任、提供绩效评价所需的资产负债、成本绩效等方面信息的需要，因此，权责发生制逐渐被引入。2001年，财政部发文规定：中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制。此后，政府出台了一系列文件，助推权责发生制的落实，和政府综合财务报告制度的建立。2013年，党的十八届三中全会发布了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中明确提出建立权责发生制政府综合财务报告制度。2014年，国务院批准的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》要求，提出在2018―2020年全面开展政府财务报告编制工作。2017年《政府会计准则第3号――固定资产》，明确将文物纳入整个政府的固定资产范围，而《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》，已规定了“满足社会公共需求而控制的文物文化资产”的相关会计准则。2017年12月30日发布的《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》提出，文物资产要进行清查核实、评估确认、登记入库、会计处理、统计报表等，文物资产纳入国有资产管理，并接受人大监督。文物资产进一步科学、完善纳入政府综合财务报告是大势所趋，这对于准确反映各级文物主管部门受托责任，促进政府和保护利用文物资产大有裨益。

二、我国文物相关会计报告的现状与问题

1.我国文物纳入政府会计报告现状

我国文物进行信息的披露，与政府会计改革同步进行，2005年颁布施行的《民间非营利组织会计制度》首次单独设置“文物文化资产”科目，进行文物资产的会计核算，核算的基础参照固定资产。2010年修订的《高等学校会计制度》，也在资产类会计科目下新增加会计科目――文物文化资产，并对文物文化资产科目进行了统一编号，定义，分类，详细说明了文物文化资产的账务处理。2015年10月发布的《政府会计准则――基本准则》在资产一项下设“文物文化资产”科目;2017年颁布的政府会计准则第3号将“文物与陈列品”纳入核算范围;2017年10月颁布施行的《政府会计制度――行政事业单位会计报告和报表》以成本为核算出发点，细化了文物文化资产的确认、计量、后续处理;《政府会计准则第9号――财务报表编制和列报在合并财务报表中》明确把文物和文化资产纳入整个的财务报表合并的框架。以上的准则，形成了我国文物资产披露的会计准则体系，是我国进行会计合算的主要依据。我国的文物资产核算主要包括如下内容。

第一，文物文化资产的确认与初始计量。文物的核算范围，《民间非营利组织会计制度》明确指出“用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等”。而文物文化资产价值的确定，执行《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》准则，该文件中给出了具体核算范围――为满足社会公共需求而控制文物文化资产的成本。根据文物的来源给出了成本核算标准（包括外购文物文化资产、无偿调拨文物资产，接受捐赠文物资产），对于成本无法可靠取得的文物文化资产，单位应设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。

第二，折旧。根据《政府会计准则第3号――固定资产》规定，对于“文物和陈列品”不计提折旧。

第三，其他后续计量。文物资产的有关后续支出，参照“公共基础设施”科目相关规定进行处理，即将文物视作基础设施，在修复的过程中将其视作“在建工程”，改扩建结束后视作固定资产的价值的调整。

第四，文物资产的列报。与国際上通用做法一致，我国将文物资产纳入表内列报，将其归属于固定资产科目下。在附注中提供关于记录人、日期等相关信息。文物资产定性为固定资产，因此在合并报表中纳入资产一栏。

第五，报表的合并。由于我国的政府财务报表处于试编阶段，各财务报表之间存在着差距，因此最新发布的合并准则，明文要求合并财务报表应当以权责发生制为基础编制。按规定未采用权责发生制基础编制的，应当先调整为权责发生制基础的财务报表，再由合并主体进行合并，文物文化资产的合并亦是如此。报表的合并设置了“文物文化资产”这一项，以满足不同单位之间的信息需求。

2.我国文物会计报告存在的问题

政府会计的改革促进了我国对文物核算的加强，民众对于信息要求也变得更为迫切，但是我国现有的核算体系存在诸多缺陷，难以满足公众对信息的需求。

第一，计量披露范围不统一。我国目前关于文物的计量范围存在模糊性，我国没有完全设立第9号准则明文要求的“文物文化资产”科目，现行的各文物核算的各科目各行其是，如《民间非营利组织会计制度》设置了“文化文物资产科目”，《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》设置了“文物和陈列品”，虽均纳入“固定资产”科目之下，但由于缺乏明确的表述，两者之间是否完全相同或者有重合部分仍然存疑。而目前纳入文物资产会计列报的，也仅限于可移动文物，不可移动文物作为重要的国有资源性资产，尚未纳入列报范围。此外，前文给出了我国现在政府财务报告核算的范围，可以看出，整个报告体制以成本为出发点，这导致核算的重点倾向于“流量”――政府在获得、运营、维护文物资产中支出，而缺少对文物存量资产的披露，这就在一定程度上失去了政府财务报告的目标――反映文物资产的总量和文物资产的保护和利用情况。

第二，会计计量基础、标准单一。我国的文物资产核算以成本法为主，相比于世界其他国家，我国的计量基础单一，英国明确规定采用公允价值进行后续计量，在公允价值不可获得的情况下采用历史成本计量;新西兰则定期对重要的文物资产进行价值重估确定其公允价值。单一的会计基础忽视了具有活跃市场文物的价值，并且在一定程度上存在对馆藏文物价值的误判，使得会计信息失真。

第三，后续计量不规范。对于文物的后续计量，折旧的计提规范略显空泛，文物和陈列品属性是存在差异的，不同的文物生命周期、面临的风险存在差异性，均不计提折旧，可能导致文物价值计量在结构性上的失衡，生命周期短的文物价值高估，生命长的文物价值被低估，而这在最后財务报表合并的时候，会导致整个资产状况的全面走形。

第四，缺乏有效的会计报告体系。文物资产作为整个政府资产的一部分，在《政府会计制度 行政事业单位会计科目和报表》将其作为资产负债表的一个科目进行披露，缺乏专门的财务信息报表，没有系统的报告机制。在2018年发布的《政府会计准则第9号》，提出将文物文化资产纳入整个统计的框架，但是对于文物文化资产这个表述并没有进行全面推广，文物文化资产的会计核算框架也并未明文规定，存在核算不清晰的问题。

第五，文物资产报表的审计滞后。我国权责发生制政府财务报告改革起步较晚，改革前的政府部门财务审计主要以预算执行及财政收支审计为主。权责发生制下的审计制度正在建立，但是对于文物部门、文物的审计相比较而言较为滞后，未经审计的财务报表，提供的会计信息存在着不准确的可能性。

三、构建中国文物资产政府综合财务报告的建议

根据我国政府财务管理模式和现状，政府财务报告制度应定位于规范性、指导性、可操作性。基于我国目前文物领域政府会计理论和实践水平，制定适合我国文物国情的文物资产政府综合财务报告制度，迫在眉睫。

1.明确文物资产范围并对其进行合理有效认定

如何界定纳入政府综合财务报告的文物资产范围呢？我国虽然关于文化遗产有系统的认识①，但是政府会计报告中不使用文化遗产这一概念，而是用文物文化资产进行替代，过分强调拥有资产属性的文化遗产，忽视文化遗产自身的内在文化、社会价值。因此，对于我国在初期试编制过程中，应明确文物资产的范围，本文认为对于凡是先民创造的文化遗产，不论近代，还是古代，只要见证了历史的变迁，并且可以和其他资产相区分（不论价值是否能够得到准确的衡量），均应纳入文物资产的政府报表中。在报表的规范设计上，由于我国文物是全民所有的财富，国家和非营利部门在本质上充当经营人的角色，他们根本属性上不存在着差异，因此设置单一的准则和账户即可。

关于文物资产价值的衡量，在活跃市场较小的情况下，采用成本法对于可以获得文物价值进行计量无可厚非。但随着会计改革深化，单一成本法的缺陷越发突出，如何科学地计量文物资产价值。方文彬（2018）提出基于文物发掘层成本、恢复层成本、维护层成本、机会层成本来综合确定文物文化资产的价值;陈曦（2018）将不可移动的文物的价值分为无形人力资本和有形的资源使用价值两大部分进行核算。结合学者们的研究和国际上的经验，若在会计期间，对于价值可以衡量的，可以按市场净值披露，对于难以衡量的，可以按取得时的成本计价，作为其价值;现有的和最近接受捐赠取得的，应按折旧后重置成本和可实现净值孰低法计价（如果存在同类型资产的交易市场）;如果不存在同类型的资产交易市场，则按折旧后重置成本计价;如果此文物资产不能重置，则按零计价，除非该资产已经按成本计价，则继续按成本计价，对于部分价值确定较为困难的，也可以采取数量工具。

2.规范文物资产价值的后续计量

我国当前文物资产政府综合财务报告编制工作刚刚开始探索，对于其后续价值计量应结合我国现状并参照国外通用做法，以公允价值为主，其他方法为辅，全面满足信息需求者的要求。对文物折旧，虽然有学者认为，文化资产一般不存在像其他固定资产那样的损耗问题，因此对于文物文化资产，不必计提折旧。但是为全面核算文物资产的价值，需要进行必要的折旧处理，对寿命难以确定的或者持有的目的是为文化传承的，可以不计提折旧，但是必须进行相应的信息的披露，如文物资产本身的概况及面临的风险;对于价值能够准确衡量，可以视为资产的文物，应计提相关折旧，并记录相关的维护修缮的费用。对存在潜在风险的文物资产应适时披露，对于确实存在问题的资产应计提坏账准备，一旦出现损失应该及时进行账务处理。

3.建立完善的会计信息披露机制

对于文物的价值应该按照一定的期限进行核查，对账面价值进行准确调整，确保反映文物的真实价值，进而准确核算政府所拥有的资产。与此同时，应逐渐公开对文物资源利用的信息，增强公众对文物资源的了解。随着条件的成熟，也应建立相关的政府报表披露机制，对文物资产的数量、规模、性质、文物资产的分类、对该类资产的管理政策进行说明。在信息披露途径方面，除政府部门提供的年度财务报表概况外，各机构管理机构应发布自己独立的经过审计的财务报告，并以公众平台为媒介，拓宽社会主体信息获取的渠道。

4.改进文物资产财务报表

我国文物资产财务报表的编制处于起始阶段，在编制过程中，为了保持真实性、准确性，可以参照政府部门预算的编制，实行“两上两下”，即自下而上、自上而下的程序，做好上下级政府之间的信息交流与共享。

对于财务报表的合并，相比于文物资产自身会计规范的制定，我国财务报表的合并规范的推行更具有前瞻性，新发布的9号准则，对财务报表的合并做了明确的要求，对于科目、部门合并进行了初步探索，总的来说，在文物部门财务报告的试编制的情况下，该规定是满足财务报告主体合并的基本需求的，但是随着改革的深化，文物资产会计规范不断完善的情况下，相关合并的规定应做出相应的调整。建议文物资产负债表调整列报如表1。

5.加大对文物资产财务报表的审计力度

基于我国国情，我国必须首先完善财务报表中所需披露的内容，尤其是文物资产规范化披露，并且加大审计的力度，审计是确保财务信息不失真的重要一环。一方面必须完善上层建筑，加强相关法律的制定，细化相关的规定要求，力保政府部门的年度财务审计报告有法可依。另一方面，在当前审计人员比较短缺的情况下，应加大审计人员的培训，锻造一支有能力的审计队伍，另外可通过购买公共服务等方式，发挥外部审计监督的优势。

在我国政府综合财务报告制度改革大背景下，文物资产会计计量以及文物资产负债表编制等工作已逐步开展。但相较于英、美等世界文化遗产保护强国，我国文物资产政府综合财务报告编制相关研究还相对落后。因此，以顶层管理体制和制度创新进一步推进中国文物资产的科学、合理、有效保护利用与传承，进一步完善现有文物资产会计制度尤为必要。

参考文献

1.欧阳宗书，狄愷，张娟，等加拿大政府会计改革的有关情况及启示.会计研究，2013（11）.

2.黄宪.文物文化资产的定义、分类和账务处理.现代经济信息，2012（24）.

3.白雪利.文物资产报告有关问题的思考.行政事业资产与财务，2018（07）.

4.财政部国库司.美国、加拿大政府财务报告制度考察报告（续）.预算管理与会计，2010（08）.

5.陈曦.中国不可移动文物资产化研究.中国财政科学研究院，2018.

6.王伟.关于文物文化资产核算的探讨.审计与理财，2005（S2）. （责任编辑：兰卡）