房屋拆迁与补偿会计及税务实务探讨

赵 洁

一、导言

随着工业化、城镇化发展的不断推进，由于公共利益需要而发生的城市房屋拆迁日益增多，拆迁是一个牵涉利益广泛、社会矛盾多发的领域，也是事关民生和改革建设的难点问题，为规范房屋拆迁与补偿，国务院先后颁发了《城市房屋拆迁管理条例》和《国有土地上房屋征收与补偿条例》，各级地方政府亦制定了实施办法及具体的补偿标准，对如何征收、拆迁与补偿提供了较为详细具体的指引。然而，对于征收、拆迁与补偿如何进行会计及税务处理，尽管财政部和国家税务总局颁布了个别规定，但由于规定不够系统，再加上近几年来，会计及税制不断进行改革，如何进行处理并不是非常明确。因此，本文拟以深圳市罗湖区蔡屋围城市更新项目为蓝本，根据相关法规、最新的会计准则及相关政策，以案例的方式进行探讨。

二、项目简介及搬迁安置协议摘要

2018年8月，罗湖区城市更新局发布《罗湖区城市更新“十三五”规划》，将蔡屋围片区定位为罗湖金融、商贸、文化核心区，拟通过城市更新，拓展万象城周边地区，集约开发建设蔡屋围金融核心、高端商业的“密集发展区”，建设代表深圳特区形象、媲美国际一流的地标性城市建筑群，激发罗湖新活力，打造深圳的“曼哈顿”。

在此大背景下，继成功打造“京基100”高品质城市综合体后，深圳市蔡屋围实业股份有限公司与京基地产再一次携手，共同推动新一轮城市更新，共同合作建立一个世界级的，以金融为核心、文化消费带动的国际现代服务业中心。该项目将借鉴老围改造的成功模式，根据“政府主导、市场运作、多方共赢”的工作原则，提出了“总体规划，分步实施，成熟一块开发一块”工作思路，对蔡屋围红宝路南村和清庆新村等实施城市更新①。

2019年1月，深圳市京基房地产股份有限公司（以下简称“深京基”）与深圳广播电影电视集团（以下简称“深广电”）签订《深圳市罗湖区红宝路南村39栋住宅楼搬迁补偿安置协议》（以下简称“《补偿安置协议》”），约定将后者所有的红宝路南村39栋 1单元801等7套房进行搬迁补偿，补偿方式为产权置换，回迁安置房建筑面积按被搬迁房屋建筑面积1:1.3的标准补偿，即将建筑面积共619.84平方米的被搬迁房屋置换成建筑面积805.79 平方米的住宅或公寓，并一次性补偿搬迁补助费为5,000元/套和签约奖励金为50,000元/套，每月75元/平方米的标准支付过渡期租金46,488元。

三、会计处理探讨

根据《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”在确定如何进行会计处理之前，应当先分析搬迁补偿安置该项交易的经济实质，对经济实质的不同理解将会采用不同的会计处理方法。

（一）理解为深京基与深广电之间进行非货币性资产交换的会计处理

《补偿安置协议》只有深京基与深广电签收字盖章，没有相关的政府机构作为第三方在协议上签字盖章，因此，在法律形式上属于深京基与深广电双方签订的产权互换合同。从会计学的角度分析，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，可将该项交易理解为深京基以未来的新房产和深广电旧房产进行交换，一次性补偿搬迁补助费为5,000元/套和签约奖励金为50,000元/套，以及每月75元/平方米的标准支付过渡期租金可理解为补价。

与普通交易不同的是，以产权置换作为补偿的搬迁补偿安置这一交易过程非常慢长，根据《补偿安置协议》第十条约定：“回迁安置房应于深圳市罗湖区蔡屋围城市更新项目南村片区范围内所有房屋拆除完毕并取得《施工许可证》之日起54个月内竣工交付乙方”。也就是说，从深广电将真是房产交付深京基，深京基在签约时一次性支付搬迁补助费和签约奖励金，再每月按月支付过渡期租金，到深京基将新房产交付深广电，整个过程将持续近5年，只有到新房产交付并办妥不动产权证，这项交易才算最终完成。因此，账务处理也将持续近5年，双方各项业务账务处理如下：

1.2019年1月，深广电将房产交付深京基拆除，深京基支付深广电一次性搬迁补助费35,000元和签约奖励金350,000元，深广电7套房产固定资产原值254,000元、累计折旧250,000元。

深广电会计处理：

借：固定资产清理 4,000

累计折旧 250,000

贷：固定资产 254,000

借：银行存款 385,000

贷：固定资产清理 385,000

深京基会计处理：

借：开发成本 385,000

贷：银行存款 385,000

深广电将房产交付深京基拆除这一业务，深京基不做账务处理。

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深广电过渡期租金46,488元。

深广电会计处理：

借：银行存款 46,488

贷：固定资产清理 46,488

深京基会计处理：

借：开发成本 46,488

贷：银行存款 46,488

3.假定2023年12月，深京基将新房产交付深广电，深广电办妥不动产权证书，不动产权证上登记的价格为8,057.9万元，深广电累计收到深京基搬迁补助费、签约奖励金、过渡期租金共计3,174,280元，销售不动产增值税率10%，其他税费不予考虑。

深广电会计及税务处理：

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。显然，在交付新楼的那个时点，新楼的公允价值更加可靠，因此，应当以换入资产的公允价值入账。如理解为双方非货币性资产交换，就应当缴纳增值税，我国亦有部分地方税务局作此解释，如北京国税解答：“企业的房产拆迁，获得了另一处房产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税？答：取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋补偿）按照转让不动产缴纳增值税。”

借：固定资产 73,253,636.36

应交税费——应交增值税（进项税额） 7,325,363.64

固定资产清理 3,170,280

贷：资产处置损益 76,135,709.09

应交税费——应交增值税（销项税额） 7,613,570.91

深京基会计及税务处理：

深京基发换出资产的公允价值加上补价作为确定换入资产成本的基础。

借：开发成本 72,965,065.45

应交税费——应交增值税（进项税额） 7,613,934.55

贷：主营业务收入 73,253,636.36

应交税费——应交增值税（销项税额） 7,325,363.64

（二）理解为政府收回土地使用权的会计处理

尽管《补偿安置协议》只有深京基与深广电签收字盖章，没有相关的政府机构作没有相关的政府机构作为第三方在协议上签字盖章。然而，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第四条规定：“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”，也就是说，所有的国有土地上房屋征收行为都是政府行为，市、县级以上地方人民政府为征收与补偿主体。事实上，2013年8月，深圳市政府亦是确定罗湖区城市更新局和深京基同为蔡屋围片区城市更新的申报主体，由深京基与被拆迁单位直接签订补偿协议可理解为是政府授权的公权行为，而不是开发商与拆迁户之间的私权行为。

根据财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企【2005】123号)的规定：“企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。……因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；企业搬迁结束后，专项应付款如有余额(指贷方余额，即拨款结余)，作调增资本公积金处理”。

同时，根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）第一条款规定：“下列项目免征增值税：……（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

因此，仍沿用上例，深广电的会计及税务处理为：

1.2019年1月，深京基支付深广电一次性搬迁补助费和签约奖励金时。

借：固定资产清理 4,000

累计折旧 250,000

贷：固定资产 254,000

借：银行存款 385,000

贷：专项应付款 385,000

2.2019年1月及以后各月，深京基支付深广电过渡期租金时。

借：银行存款 46,488

贷：专项应付款 46,488

3.2023年12月，深京基将新房产交付深广电时，深京基根据新房售价开具增值税专用发票，深广电收到深京基的现金补偿及新房产权置换均不用缴纳增值税。

借：固定资产 73,253,636.36

应交税费——应交增值税（进项税额） 7,325,363.64

专项应付款 3,174,280

贷：资本公积 83,749,280

固定资产清理 4,000

深京基的会计处理与理解为非货币性资产交换基本相同，此处不予重述。

房屋拆迁业务涉及比较复杂的法律、行政、会计和税务问题，相关的会计及税务处理有待财政部和国家税务总局进一步明确。北京国税解答虽然具有官方背景，其解答不属于正式法规，不具有普适性，缺乏国家上位法支撑，其解答也未说明征税理由②。因此，个人倾向于采用第二种方法。

注释：

①参见:《深圳特区报》2019年04月22日 A07版.

②参见:蔺龙文.《企业取得房屋拆迁补偿款该不该交增值税？》,载《亿企赢税屋》,发布时间:2016-08-04,网址:http://www.shui5.cn/article/af/105627.html.