分析小企业会计准则与企业会计准则会计处理差异——以固定资产会计处理为例

曾 增 蔡新锋

小企业作为丰富市场经济活动的主力军之一，发挥管理灵活性的优势，推动国民经济发展。自2013年《小企业会计准则》开始正式实施已有六年，该项准则对提高小企业的会计信息质量和内部管理水平，优化财务管理发挥了不可替代的作用。与《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》结合小企业经营灵活但企业文化、企业管理制度仍有欠缺的特点，对小企业会计的账务处理提出了不同的要求。其中，对资产的账务处理的差异尤为突出。

一、固定资产的初始确认

《小企业会计准则》对于固定资产的定义与《企业会计准则》相同，即应当按照成本进行计量。在对固定资产的初始确认时，小企业一般通过外购、自行建造、融资租赁和投资者投入四种方式取得固定资产。

（一）通过外购取得的固定资产

《小企业会计准则》在分期付款购买固定资产的账务处理上与原准则相比有较大的改变，其中规定：当购买固定资产采用分期付款的方式时，固定资产不仅仅包括交易成交的最终价格、扣除的税以及缴纳保险的费用，还包括购买后送货上门过程中产生的所有费用，如果付款期限较长，该资产存在折现率的问题，即按照每期付款金额相应的折现率进行折现后的现值总和。

例[1]某公司购入30万元的固定资产，分3年支付，每年支付10万元，可以假设3年期贷款利率为12%。如果我们采用小企业会计核算方法，会计分录如下：

借：固定资产 30

贷：长期应付款 30

但如果我们采用企业准则的核算方法，固定资产的入账成本应为 10+10×（P/F,12%,2）+10×（P/F,12%,3）=10+10×0.7972+10×0.7118=25.09万元,会计分录如下：

借：固定资产 25.09

未确认融资费用 4.91

贷：长期应付款 30

从成本的确认和计算的复杂程度上方面，《企业会计准则》将资金的时间价值纳入考虑范围之内，增加了会计处理的复杂程度，极大地考验财务工作人员的业务水平；《小企业会计准则》由于进行有关方面的简化，对于成本的确认和计算处理就比较简单，对财务人员的技能要求相对较低。

（二）通过自行建造取得的固定资产

按照《小企业会计准则》的相关规定：资产成本包括企业在自行建造的固定资产完成前，由于借贷固定资产引发的一切费用；《企业会计准则》的规定有所不同，即：不经其他方法或手段即可转化为资本的借款费用计入相关资产成本，其他借款费用应当在发生时纳入同期收益和损失范围之内。

由此可见，《小企业会计准则》在自行建造取得的固定资产的处理方面进行了简化，针对性明显加强，《企业会计准则》的处理则较为复杂，因为将借贷固定资产产生的费用转化为资本同时必备的三个条件，第一个条件是资产已经支出，第二个条件是已经产生借款费用，第三个条件是已经开始相关的购建活动以使固定资产能投入使用，这对会计人员的专业能力和判断能力要求更高。

（三）通过融资方式取得的固定资产

当获得固定财产的方式采用融资时，按照《企业会计准则》的相关规定不仅要考虑货币时间价值和公允价值的影响，还涉及到付款现值和未确认融资费用的计算。即企业先要将入账价值规定为租赁期开始日固定资产的公允价值与最低租赁付款额的现值的较低者，将入账价值中长期应付款的部分规定为最低租赁付款额，与此同时，以实际利率法为标准计算“长期应付款”部分的款项，得到的差值纳入融资费用的未确定部分。根据《小企业会计准则》的相关规定，小企业会计入账的部分规定为固定资产以往记录的成本，入账成本与公允价值和最低租赁的付款金额以及现值无关，而是包括两个部分，第一部分是按照双方签订的租赁合同中的约定金额，第二部分是双方签订合同过程中产生的税款，计算时间均为租赁期开始日，节省了大量的计算成本。

例[2]某公司采用融资租赁的方式购入一台大型设备，此设备的购买价格是100万元，租赁期开始日的公允价值是100万元，租两年，两年之内每年年底需缴纳50万元作为租金，租赁过程中利率定为8%，除此之外，办理租赁合同的相关手续的费用是5万元。

《小企业会计准则》下的会计处理如下：

此设备租赁过程中的入账价值：50×2+5=105万元

借：固定资产——采用融资的方式得到的固定资产105

贷：长期应付款 100

银行存款 5

《企业会计准则》下的会计流程为：

①最低租赁付款额现值=50×(P／A，8%，2)=89.15万元

②按照孰低原则，对比该设备的公允价值与最低租赁付款额，取两者中较低值，资产入账价值应为：89.15+5=94.15万元

③将前面两步计算结果相减的差值10.85万元归入融资费用的未核实部分

④会计处理如下

借：固定资产——采用融资的方式得到的固定资产94.15

未确认融资费用 10.85

贷：长期应付款 100

银行存款 5

（四）通过投资者投入方式取得的固定资产

《企业会计准则》与《小企业会计准则》相比，通过投资者自行投入的方式获得的固定资产的会计处理规定上虽然也存在较大差异，账务处理都较为简便。《小企业会计准则》要求按照评估价值和相关税费最终确定的成本，然而根据《企业会计准则》的相关规定最终成本确定的途径有两个，第一是根据签订的投资合同，第二个是双方达成的协议中达成一致的价值。

二、固定资产的后续计量

（一）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出主要指日常维修、大修理和改建费用。对于小企业，日常修理固定资产产生的费用应该依据固定资产在实际操作运行过程中获益的对象归纳到有关资产的购买成本或者同期的损失和收益之中。然而根据《企业会计准则》的相关规定，日常修理固定资产的费用应当根据不同情况分别计入当期管理费用和销售费用。此外，可以进行资本化的大修理的费用，归入固定资产成本，与此同时，不能进行资本化的替换部分的账面价值，应该归入同期损失和收益之中。

（二）固定资产的减值

《企业会计准则》规定，企业应结合经营特点和财务能力计提减值，且在确定固定资产的寿命和预计净残值时仅从实际使用情况和实质入手，不需要考虑相关税法的规定，对于已经计提的减值准备不能分开结转。根据《小企业会计准则》的相关规定，小企业的固定资产可不进行计提减值，但需要考虑相关税法和固定资产实际情况等因素来确定净残值和使用寿命，处置固定资产时应结转的固定资产账面价值不包含减值因素。在计算应纳税所得额时，企业会计应按照税法的要求调整固定资产的减值，而小企业对固定资产的减值处理更符合税法要求，减少了会计人员的纳税调整。

三、固定资产的处置

两个准则关于固定资产的处置问题方面规定相同的是，小型企业应结转处置的固定资产的残值以及出售的收入，借记的部分包括“原材料”和“银行存款”等，贷记的部分包括“固定资产清理”，与此同时营业外收入或营业外支出增加了处理收入扣除的账面价值、缴纳税款和清理过程产生的费用三个部分。但是《企业会计准则》关于固定资产的处置问题额外的规定是调整部分固定资产的预计净值，特指拥有待售的固定资产。

四、启示与思考

概括来说，《企业会计准则》和《小企业会计准则》对固定资产的初始确认、后续计量和处置的差异主要体现在会计处理的复杂化。企业的会计核算需要考虑货币时间价值、公允价值和合同约定价值等多种因素，在固定资产的后续计量上存在与税法规定差异较大的情况，其复杂的会计处理对财务人员的专业能力有较高要求。相对之下，小企业并不适用《企业会计准则》完善且庞大的核算体系，结合自身主要经营业务和会计信息使用者的要求，采取更加简便的会计处理方法，无需考虑减值和现值的计算，且在后续计量上与税法趋同，无需运用较多的职业判断，降低了对财务人员的专业胜任能力要求。

两项准则虽存在明显的差异，也有相似和共通的地方。从某种程度上来看，《小企业会计准则》的建立，很大程度上都是借鉴《企业会计准则》的相关规定，比如处置固定资产的问题，其中涉及的会计分录体现出相似的会计原理，都是通过“固定资产清理”这一科目过渡，残值计入“原材料”，变价收入计入“银行存款”。但《小企业会计准则》更充分地考虑了小企业的实际发展情况，对小企业提高会计信息质量、提高账务处理效率有不可替代的积极作用，同时促进了小企业在市场经济的发展能力，推动国民经济长久发展。