减值或摊销：商誉面临的主要问题

汪勇军

摘 要 商誉是企业获得超额盈利的能力，商誉减值一直是棘手的问题。近年来，资产减值准备的计提成为某些上市公司调节利润的手段之一，其相关理论及实务对我国商誉减值的相关问题研究具有重要的理论与实践意义。商誉是坚持与国际会计准则趋同，或调整为摊销成为摆在理论与实务面前的難题。本文立足于我国《企业会计准则》，通过对资产减值基本理论简单介绍，结合商誉减值的会计处理，中外比较，透析商誉减值存在的问题，思考我国当前商誉减值会计处理的对策。

关键词 商誉 减值 摊销

一、资产减值理论

商誉分为外购商誉与自创商誉，外购商誉通常由企业合并形成。财政部2006年颁布的《企业会计准则》采用未来经济利益观对资产进行定义，不具备为企业带来经济利益流入的资源，不能确认为企业的资产。企业只有在资产带来预期经济利益高于其市场价格时，才做出资产购置决策。供需双方的互动往往导致商品预期收益等于商品生产支出加合理利润。购买时预计到资产的价值会随时间的流失减少。资产使用中产生诸多无法预料的影响因素，导致资产取得时价值与真实价值产生差距。购买方支付的企业并购成本可能小于被购买方可辨认净资产公允价值，《企业会计准则》规定，购买方的支付成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额计入商誉。《企业会计准则》规定企业形成的商誉，应在年终结合与其相关资产组进行减值测试。

二、商誉减值处理国际比较

IASC采用第一步法，实施自下而上的测试，比较现金产出单元的可回收金额与账面价值，如企业不能将商誉的账面金额合理分摊，则实施自上而下的测试。比较现金产出单元的账面价值与可回收金额确定减值损失。CAS对因企业合并形成的商誉账面价值，自购买日按合理的方法分摊至相关资产组，难以直接分摊应将其分摊至相关资产组合。相关资产组应能从企业合并协同效应中受益的资产组，不大于按《企业会计准则》确定的报告部分。比较相关资产组的账面价值与可收回金额。美国会计准则委员会发布的指导框架对商誉后续处理采取摊销方法，之后发生的商誉需进行摊销。2002年，FAS要求对商誉后续处理采取减值测试法，美国财务会计委员会发布的指导意见为私有企业提供了简化版的商誉减值计量方法。CAS是资产组代替现金产出单元，FASB是两步测试法，规定如发生减值，要求计算商誉的隐含公允价值，FASB两步法仅适用于商誉减值测试，IASC与FASB测试方法差异由测试单元选择决定。FASB与IASB规定每年对商誉进行减值测试的频率，FASB未明确规定商誉减值测试时间，这有利于企业根据自身情况对商誉进行减值测试。IASC要求企业在有情况表明商誉发生减值时提高测试频率，与商誉的不确定性匹配。

三、商誉减值存在的问题分析

现行准则规定商誉减值测试，在资产组基础上进行减值测试，资产组划分具有很大的不确定性，确定资产组具有一定的主观性。我国会计准则要求，对商誉应进行减值测试而不允许摊销。规定已计提减值不能转回，缩小了企业盈余管理的空间。长期资产计提减值，这就在未来期间作相应调整，计提折旧基础是减值准备后的资产账面价值。企业如年度计提较多资产减值准备，以后计提折旧额减少，导致增加利润。商誉不允许摊销，减少了利润操控空间，客观真实反映企业的经营业绩、利用公允价值估计相关资产组的可收回金额时，难以对资产组做出准确的估价，影响合并商誉计量的准确性。商誉减值存在诸多可操纵性，为上市公司操控当期利润提供了很大空间，合并方初始确认商誉价值较大的企业，往往在合并后前几年大幅计提商誉减值，保证以后的经营利润，严重影响会计信息质量。

四、商誉后续会计处理对策

商誉的后续会计处理方法，取决于财务报表主要使用者对信息的具体要求，要根本解决商誉会计处理问题，需深入分析财务报表主要使用者的信息需求，深入挖掘会计信息使用者信息需求，推到会计政策的选择。为避免商誉减值为企业管理层操纵利润利用，相关会计准则应强化企业管理层对商誉减值的相关信息详细披露，包括资产组可收回金额计算方法等。有效遏制企业利用商誉值进行盈余管理的动机。美国会计准则要求将商誉在购买日分摊到报告单位中，我国借鉴FASB的做法，对合并形成的商誉金额进行分摊，比照企业中商誉的确定方法在合理的、前后保持一致的基础上确定。报告单位是一个标准，资产组合是两个标准的选择，将合并商分摊到报告单位中更具有确定性。报告单位的概念比资产组的概念更准确，美国会计准则定义报告单位为某一运营分部，应是独立的营业部门，运营分部管理者定期考核其经营成果，可获取单独的财务信息，我国会计准则中将资产组定义可认定为最小资产组合，报告单位比资产组更加准确，可减少企业管理层对徐减值的选择空间。

五、结语

商誉是现代企业重要的无形资产，随着我国企业合并活动逐渐增多，商誉在高新技术企业资产总额中所占比重增大，随着社会经济的深入发展，企业间的竞争日趋激烈，企业合并产生的商誉难以永久保持，减值与摊销两种方法各有优劣，商誉是一种无年限的资产，不能简单地进行摊销处理，采用减值方法要通过充分辨识出并购企业无形资产的方式，避免商誉过大。政府应采取一定手段遏制资本市场盲目高溢价收购。

（作者单位为广东中则无形资产管理有限公司）

参考文献

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[2] 陈荣芳.关于商誉的会计思考[J].财会学习，2018（23）.

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